1. Notion d’ « unité TVA »

A. Définition

L'unité TVA consiste à considérer comme un seul assujetti des personnes établies à l'intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel.

L'unité TVA est en quelque sorte une fiction légale, sur le plan de la TVA, à laquelle s'appliquent les dispositions du Code de la TVA.

L'article 1er, § 1er, de l'arrêté royal n° 55, précité, prévoit que dans la mesure où ils sont établis en Belgique, peuvent être considérés comme un seul assujetti, conformément à l'article 4, § 2, du Code de la TVA, les assujettis au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA qui remplissent les conditions cumulatives suivantes :

·         être étroitement liés sur le plan financier ;

·         être étroitement liés sur le plan organisationnel;

·         être étroitement liés sur le plan économique.

Les conditions relatives aux liens seront abordées ci-après.

Ces liens doivent exister au moment de la demande d'identification de l'unité TVA. En effet l'unité TVA est la dénomination d'une situation factuelle et juridique dans laquelle certains assujettis se trouvent à un moment donné, mais qui ne s'étend pas aux intentions futures des parties concernées.

 L'ensemble des assujettis qui sont ainsi considérés comme un seul assujetti est qualifié d'unité TVA. L'unité TVA est identifiée sous un numéro de TVA propre et unique à l'unité TVA. A compter de sa création et pendant la durée de son existence, l'unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations mentionnés dans le Code de la TVA et ses arrêtés d'exécution.

 Un assujetti qui fait partie d'une unité TVA est qualifié de membre d'une unité TVA. Un assujetti qui est membre d'une unité TVA constitue avec les autres membres de cette unité TVA un seul assujetti. Chaque membre a un sous-numéro d'identification à la TVA. Un assujetti ne peut appartenir à plus d'une unité TVA à la fois.

Les opérations effectuées par un tiers pour un membre de l'unité TVA sont considérées comme étant effectuées pour l'unité TVA et non pour ce membre. A l'inverse, les opérations effectuées par les membres d'une unité TVA pour un tiers sont censées être effectuées par l'unité TVA et non par les membres individuels.

B. Caractère optionnel

Le régime de l'unité TVA est, sous réserve de ce qui est repris ci-après, optionnel. Il ne peut être mis en œuvre que par l'exercice d'une option tant par l'ensemble des assujettis qui ont décidé de constituer une unité TVA, qu'en principe individuellement par chacun des membres.

 Il convient de préciser, pour autant que de besoin, que l'option exercée par l'assujetti établi en Belgique vaut pour l'entièreté de cette entité juridique, en ce compris donc pour tous ses établissements stables (sièges d'exploitation, succursales) situés en Belgique.

 Il va de soi que ce principe est applicable à tous les établissements stables en Belgique d'une société assujettie établie à l'étranger.

C. Solidarité

En effet, l'unité TVA est un assujetti en tant que tel, titulaire des droits et obligations prévus par le Code de la TVA et ses arrêtés d'exécution. Elle est par conséquent tenue au paiement de la taxe dont elle est redevable ainsi que des amendes et intérêts qui peuvent lui être appliqués en cas de non-respect de ses obligations.

 L'article 51ter du Code de la TVA (entrée en vigueur : 01.04.2007) prévoit également que « les personnes qui ne constituent qu'un seul assujetti par application de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, sont solidairement tenues vis-à-vis de l'Etat du paiement de la taxe, des intérêts, des amendes et des frais exigibles du fait des opérations qui se rapportent à la période pendant laquelle ces personnes constituent un seul assujetti pour l'application du présent Code »

 L'article 51ter du Code de la TVA instaure une solidarité entre tous les membres d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, pour le paiement de toutes les dettes (taxe, amendes, intérêts et frais) de l'unité TVA elle-même.

 L'unité TVA n'est qu'une fiction, elle ne possède pas de personnalité juridique propre. La solidarité instaurée dans l'article 51ter du Code de la TVA tend à renforcer le caractère collectif de l'unité TVA dans son fonctionnement.

 La solidarité visée à l'article 51ter du Code de la TVA ne vise que les dettes relatives à des opérations qui se rapportent à la période pendant laquelle les membres constituent un seul assujetti (l'unité TVA) au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA. Sont donc exclues les dettes contractées par les membres avant leur entrée dans l'unité TVA, lorsqu'ils étaient encore des assujettis en tant que tels.

2. Qui peut faire partie d’une unité TVA ?

A. Assujetti TVA

Les assujettis indépendants du point de vue juridique, mais liées entre eux sur les plans financier, économique et organisationnel, peuvent bénéficier du régime de l'unité TVA. Les conditions relatives aux liens sont commentées ci-après.

 

 

 

Seuls les assujettis établis en Belgique peuvent devenir membres d'une unité TVA. Sont visés: les assujettis avec un droit à déduction totale, les assujettis mixtes et les assujettis exemptés.

Concernant les arrêts de la Cour de Justice de l'Union Européenne, Commission Européenne contre l'Irlande, affaire C-85/11, du 09.04.2013 et Commission Européenne contre la Suède, affaire C-480/10, du 25.04.2013, il convient d'observer ce qui suit. Conformément à l'article 11, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel. Il ne ressort pas du libellé de l'article 11, premier alinéa, précité, que des non-assujettis ne pourraient pas devenir membres d'une unité TVA.

Néanmoins, ni le libellé de l'article 11, premier alinéa, précité, ni les dispositifs des arrêts précités, n'imposent aux Etats membres l'obligation de prévoir la possibilité pour les non-assujettis de devenir membres d'une unité TVA.

En effet, sur base de l'article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, les Etats membres peuvent prendre toutes les mesures utiles pour éviter que l'application de l'article 11, premier alinéa, ne rende la fraude ou l'évasion fiscales possibles. De telles mesures doivent néanmoins être prises dans le respect du droit de l'Union. Les Etats membres peuvent donc, sous cette réserve, limiter l'application de l'article 11 de la directive 2006/112/CE afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale.

La Belgique a fait usage de la possibilité offerte par l'article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE afin de limiter l'application de l'article 11, premier alinéa. Bien qu'il soit question de « personnes » dans l'article 4, § 2, du Code de la TVA belge, cet article doit cependant être lu conjointement avec les dispositions de l'arrêté royal n° 55, précité. En vertu de l'article 1, § 1er, de cet arrêté royal, seuls les assujettis au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, peuvent être membres d'une unité TVA.

En conclusion, les arrêts C-85/11 et C-480/10, précités, restent sans conséquences sur la législation belge relative à l'unité TVA ni sur la doctrine administrative. Il est également renvoyé aux lignes directrices découlant des réunions du Comité de la TVA, 101ième réunion, du 20.10.2014 - Document C - taxud.c.1(2015)46844 - 824 (consultable sur le site de la Commission européenne : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/vat-committee_fr).

Par conséquent, des personnes non-assujetties ne peuvent pas devenir membres d'une unité TVA.

En sont, par exemple, exclus :

·         les holdings passifs ;

·         les organismes publics, dans la mesure où ils n'agissent pas dans le cadre d'une activité économique leur conférant la qualité d'assujetti ;

·         les personnes physiques n'ayant pas en tant que telles la qualité d'assujetti, même si elles exercent des fonctions de gérant ou administrateur des sociétés dont elles détiennent tout ou partie du capital ;

·         les assujettis établis à l'étranger.

 

Lorsqu'une personne physique se limite à la mise en location de biens (im)meubles, il ne s'agira pas toujours d'une activité économique au sens de l'article 4 du Code de la TVA donnant à cette personne la qualité d'assujetti. Dans de tels cas, la détermination de la qualité d'assujetti est une question de fait qui repose sur l'analyse d'un faisceau d'éléments. Il est dès lors indiqué de contacter les services TVA locaux afin d'obtenir confirmation.

Les assujettis partiels ne peuvent devenir membres d'une unité TVA que pour la partie de leurs activités pour laquelle ils ont la qualité d'assujetti à la TVA. Le cas échéant ils doivent devenir membres de l'unité TVA pour la totalité de leur activité en tant qu'assujetti.

Exemple : Un holding qui, outre la simple détention d'actions d'entreprises pour lesquelles il perçoit un dividende (activité hors champ), fournit également des conseils en gestion (activité taxée) à d'autres entreprises, peut uniquement devenir membre de l'unité TVA pour cette dernière activité.

Cas particulier : adhésion d'un organisme public à une unité TVA

Un organisme public visé à l'article 6 du Code de la TVA ne peut faire partie d'une unité TVA que lorsqu'il exerce au moins une activité lui conférant le statut d'assujetti à la TVA. Il ne peut cependant faire partie de l'unité TVA que pour l'activité/les activités qui lui confèrent cette qualité. Lorsque l'organisme public exerce plusieurs activités lui conférant le statut d'assujetti à la TVA, il devra adhérer à l'unité TVA pour l'intégralité des activités précitées.

Exemple : Une commune visée à l'article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, assujettie à la TVA pour l'exploitation d'un parking (article 6, troisième alinéa, 8°, du Code de la TVA) ne peut faire partie d'une unité TVA que pour cette activité. Si la commune est par ailleurs assujettie à la TVA pour des travaux de publicité (article 6, troisième alinéa, 9°, du Code de la TVA), elle devra adhérer à l'unité TVA pour l'intégralité de son activité exercée en tant qu'assujetti (tant l'exploitation du parking que les travaux de publicité).

Lorsqu'un organisme public devient membre d'une unité TVA, les tolérances administratives prévues dans la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015 - notamment en ce qui concerne le seuil de 25.000 euros prévu sous les points IV, V et VI de cette circulaire - deviennent caduques.

En outre, une unité TVA dont l'un membre est un organisme public qui développe, au sein de l'unité, une activité taxable et, en dehors de l'unité, une activité non-taxable (hors champs), doit exercer son droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA), le cas échéant en combinaison avec un prorata spécifique pour les frais non spécifiquement imputables.

B. Assujettis établis en Belgique

Conformément au principe de territorialité de la loi fiscale, l'unité TVA ne peut être formée que par des membres ayant un statut d'assujetti établi en Belgique.

Pour l'application des dispositions du Code de la TVA et des arrêtés royaux pris en son exécution, un assujetti est considéré comme établi en Belgique lorsqu'il a en Belgique :

·         son domicile (s'il s'agit d'une personne physique) ;

·         son siège social ou statutaire (s'il s'agit d'une personne morale) ;

·         ou un établissement stable (par exemple une succursale).

Il est renvoyé à cet égard aux numéros 8 et 9 de la circulaire AFER n° 4/2003 van 04.03.2003 relative aux assujettis non établis en Belgique. Les assujettis non établis en Belgique ne peuvent pas faire partie d'une Unité TVA belge. Il en est de même pour les établissements stables étrangers d'entreprises belges.

Le fait qu'un assujetti établi à l'étranger soit membre d'une unité TVA dans son pays d'établissement n'a pas pour conséquence que son établissement stable situé en Belgique ne serait pas en mesure de faire partie d'une unité TVA en Belgique. Dans le cadre du régime de l'unité TVA en Belgique, un établissement stable d'une entreprise étrangère peut faire partie d'une unité TVA belge mais les établissements étrangers d'entreprises étrangères ou belges sont par contre exclus.

Dans la mesure où ces établissements stables ne peuvent pas être considérés comme des personnes distinctes des assujettis établis à l'étranger, c'est dans le chef de ces derniers que le lien sur les plans financier, économique et organisationnel dont il question ci-après, doit être apprécié, même si ces assujettis établis à l'étranger ne peuvent être intégrés dans l'unité TVA belge.

3. Les conditions relatives aux liens d’une unité TVA

Pour faire partie d'une unité TVA, les assujettis au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA doivent être étroitement liés sur les plans financier, économique et organisationnel.

 Les notions de lien étroit sur les plans financier, économique et organisationnel sont des concepts communautaires et ils doivent, à ce titre recevoir une définition communautaire. Néanmoins, dans la mesure où la directive 2006/112/CE précitée ne les définit pas et que la Cour de Justice de l'Union Européenne n'a pas encore eu à se prononcer en la matière, l'administration a décidé d'en donner sa propre définition en recourant à des concepts et à des normes connus en droit interne (par exemple le Code des sociétés) mais qui seront limités pour respecter les finalités et l'économie de la directive précitée.

 Par ailleurs, les liens étroits sur les plans financier, économique et organisationnel sont cumulatifs et ils doivent être satisfaits par les assujettis souhaitant former une unité TVA.

 Les liens entre les assujettis qui veulent former une unité de TVA peuvent également être démontrés par les assujettis ou non assujettis qui eux-mêmes ne veulent ou ne peuvent pas faire partie de l'unité TVA.

 En outre, ces liens étroits doivent présenter un caractère de permanence, ce qui signifie que ces liens doivent être maintenus pendant toute la durée de vie de l'unité TVA.

A. Lien financier

L'article 1, § 1er, 1°, de l'arrête royal n° 55, précité, dispose que les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan financier pour pouvoir bénéficier du régime de l'unité TVA.

 Le lien financier doit être évalué de manière « top-down ».

 Exemple de l'approche « top-down »:

 Une société C détient des participations dans la société A à concurrence de 40 % et dans la société B à concurrence de 60 %. B détient une participation de 35 % dans la société D. Le lien financier est établi entre A, B, C et D. Entre A et B, 10 % ou plus des droits sociaux sont détenus par le même actionnaire, à savoir C. C détient une participation indirecte dans D via les droits sociaux que C détient dans B.

 Remarque : supposons que B ne détienne qu'une participation de 15 % dans D et que C ne souhaite pas faire partie de l'unité TVA. Dans ce cas le lien financier, sur base de la participation dans le capital, n'est pas démontré entre A, B et D (le lien financier n'est pas démontré entre A et D - voir également l'exemple 2 ci-après.

 Ci-après suit une autre situation. 

Supposons qu'une société A a un lien financier avec la société C (via une participation dans le capital de 40 %) et qu'une société B a également un lien financier avec la société C (via une participation dans le capital de 60 %). C possède une participation directe de 45% dans D. A peut créer une unité TVA avec C OU B peut créer une unité TVA avec C. A peut également créer une unité TVA avec C et D OU B peut créer une unité TVA avec C et D. A peut également créer une unité TVA avec D OU B peut créer une unité TVA avec D. Dans ces circonstances, A et B ne peuvent cependant pas créer une unité TVA étant donné qu'elles ne sont pas liées entre elles financièrement.

 Il s'agit d'une structure dite de la « pyramide inversée ».

 Supposons que dans le dernier cas une société X détienne une participation de 40 % dans A et une participation de 40% dans B. Dans une telle situation A et B peuvent former une unité TVA.

 

a. Participation dans le capital

•Détenir au moins 10 % de droits sociaux

L'administration considère que ce lien étroit sur le plan financier est établi dès qu'un assujetti détient directement ou indirectement, en pleine ou nue-propriété, avec ou sans droit de vote, une quotité de droits sociaux (le capital) de 10% ou plus dans une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA. Le simple usufruit des droits sociaux n'est pas suffisant. En effet l'usufruit accorde, en principe, uniquement des droits de vote et un droit aux dividendes, alors que la propriété du capital en tant que telle se retrouve en principe chez le nu-propriétaire.

 Pour autant qu'un assujetti via plusieurs intermédiaires possède cumulativement 10 % ou plus des droits sociaux (donc du capital) d'une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA, cette condition est également présumée remplie.

 Exemple : A détient une participation de 40 % dans B. B détient une participation de 30 % dans C. A et C veulent former une unité TVA. B ne souhaite pas faire partie de l'unité TVA. A détient, via l'intermédiaire B, une participation de 12 % dans C. Le lien financier est établi entre A et C car A détient, via l'intermédiaire B, au moins 10 % des droits sociaux de C.

 Supposons que A ne détienne qu'une participation de 10 % dans B et que B détienne à son tour une participation de 10% dans C. Dans ce cas, la condition des 10 % n'est pas remplie entre A et C (10 % x 10 % = 1 %). Sur la base de la règle précitée, A ne peut pas former une unité TVA avec C.

 

•Au moins 10 % des droits sociaux sont détenus par le même actionnaire

L'administration accepte également que cette condition soit remplie lorsque 10% ou plus des droits sociaux des assujettis qui veulent faire partie de l'unité TVA sont détenus, directement ou indirectement, en pleine ou nue-propriété, par le même actionnaire.

 Par ailleurs, le fait que ledit actionnaire fasse ou non partie de l'unité TVA est irrelevant en l'espèce. En d'autres termes, la condition est également remplie lorsque l'actionnaire opte pour ne pas faire partie de l'unité TVA ou n'est pas autorisé à en faire partie.

 A détient une participation de 35 % dans B et de 25 % dans C. B et C souhaitent former une unité TVA. Au moins 10 % des droits sociaux de B et de C sont détenus par A. Par conséquent une unité TVA est possible entre B et C.

 Exemple 2: A détient une participation de 35 % dans B et de 25 % dans C. B détient une participation de 15 % dans D. C et D souhaitent former une unité TVA. Le lien financier ne peut, dans ce cas-ci, être démontré sur la base de la condition des 10 %, précitée. A ne détient qu'une participation indirecte de 5,25 % (soit 35 % x 15 %) dans D. Le lien financier pour la création d'une unité TVA A - C - D n'est pas davantage démontré. D peut éventuellement recourir aux présomptions en matière de contrôle (voir la sous-rubrique b, ci-après) afin de pouvoir être membre de l'unité TVA concernée.

 En cas de participation indirecte (A détient une participation indirecte dans D lorsqu'il détient des droits sociaux dans B qui détient lui-même des droits sociaux dans D), il convient alors d'appliquer une double limitation pour le calcul de la quotité des droits sociaux (d'abord, en fonction de la quotité de droits sociaux détenue par A dans B et ensuite, en fonction de la quotité de droits sociaux détenue par B dans D).

 Pour autant qu'il ne puisse pas faire appel à ces principes, l'assujetti peut établir le lien financier sur la base de présomptions mentionnées à la sous-rubrique b, ci-dessous.

 L'administration accepte néanmoins que le lien financier est démontré pour la création d'une unité TVA A - B - C - D ou une unité TVA A - B - D.

 Exemple 3:

La société A détient une participation dans la société B à concurrence de 40 % et B détient à son tour 20 % dans la société C et une participation de 30 % dans la société D. L'administration accepte dans tous les cas que la condition concernant le lien financier soit remplie entre A, B, C et D.

 Pour autant que B n'opte pas pour faire partie d'une unité TVA avec A ou si B ne peut pas en faire partie (c'est le cas notamment lorsque B n'est pas établi en Belgique et/ou si B est un holding passif), l'administration accepte dans tous les cas que les conditions relatives au lien financier sont remplies entre la société A et la société D.

 En effet, A détient dans ce cas une participation indirecte de 12 % dans D. En ce qui concerne la société C, la condition relative au lien financier n'est pas présumée remplie sur la base des principes mentionnés ci-dessus. La mise en évidence du lien financier dépend donc du fait que B fasse ou non partie de l'unité TVA. La société C peut encore faire appel aux présomptions de contrôle (voir ci-après) afin d'établir le lien financier.

 b. Présomptions sur la base d’un lien de contrôle

En dehors de l'hypothèse de détention de droits sociaux, dont il est question à la sous-rubrique ci-avant, l'arrêté royal n° 55 établit une présomption selon laquelle la condition de liaison étroite sur le plan financier est en tous cas remplie lorsqu'il existe entre eux, en droit ou en fait, directement ou indirectement, un lien de contrôle.

 Par « contrôle » d'une société, il faut entendre le pouvoir de droit ou de fait d'exercer une influence décisive sur la désignation de la majorité des administrateurs ou gérants de celle-ci ou sur l'orientation de sa gestion (article 5, § 1er, du Code des Sociétés).

 La notion de lien de contrôle direct ne nécessite pas de commentaire particulier.

 Le lien de contrôle indirect est celui qui est exercé par une société sur une autre par l'intermédiaire d'une troisième société (nonobstant le fait que cette société intervenante fasse ou non partie et/ou puisse faire partie ou non de l'unité TVA) :

 A -> contrôle B -> contrôle C

 Dans cet exemple, A contrôle indirectement C.

 Il convient encore de préciser que les dispositions des articles 6 à 9 du Code des Sociétés sont applicables pour définir ou préciser les concepts énoncés ci-dessus.

 S'agissant de la présomption contenue à l'article 7, § 1er, du Code des Sociétés, relatif à la détermination du pouvoir de contrôle, selon laquelle « le pouvoir de contrôle détenu par une personne servant d'intermédiaire à une autre personne est censé détenu exclusivement par cette dernière personne » peut, pour l'appréciation du lien de contrôle, être renversée. L'intermédiaire doit alors, en l'espèce, établir que l'exercice de son pouvoir de contrôle résulte de la volonté de son « mandant » de lui abandonner sans réserve et de manière durable les droits de vote liés aux actions et parts que ce mandant détient.

 Le lien de contrôle au sens de cette disposition est établi dans les cas suivants.

 Par ailleurs, il est précisé que, même si celui qui exerce le contrôle, de droit ou de fait, directement ou indirectement, opte pour ne pas faire partie de l'unité TVA ou ne peut pas en faire partie, ces présomptions restent en tout cas d'application.

 L'existence d'un lien financier sur la base d'un lien de contrôle est caractérisée par le fait que seule une société exerce le contrôle sur l(es) autre(s) société(s).

 

•Contrôle de droit

Le lien de contrôle existe lorsqu'il y a contrôle de droit au sens de l'article 5, §§ 1er et 2, du Code des Sociétés.

 Aux termes de cette disposition, le contrôle est de droit (dans le chef d'un actionnaire qui détient au moins une action en pleine propriété ou usufruit) :

·         lorsqu'il résulte de la détention de la majorité des droits de vote (50 % + 1) attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associés de la société en cause ;

L'attention est attirée sur le fait qu'il s'agit ici de la majorité des droits de vote liés aux actions, parts ou droits d'associés, et non pas de la détention de la majorité des actions ou parts. Certaines actions ou parts peuvent en effet être émises sans droit de vote, ou avec un droit de vote simple ou même dans certains cas, avec des droits de vote double.

·         lorsqu'un associé a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs ou des gérants ;

·         lorsqu'un associé dispose du pouvoir de contrôle en vertu des statuts de la société ou de conventions conclues avec celle-ci ;

·         lorsque, par l'effet de conventions conclues avec d'autres associés de la société, un associé dispose de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associés de celle-ci ;

 Le lien financier peut également être démontré en cas de contrôle conjoint. Le contrôle conjoint est une forme de contrôle de droit. Est visé, dans le cadre du régime de l'unité TVA, le contrôle qui est exercé de façon conjointe par un nombre limité d'associés lorsqu'ils ont convenu que les décisions concernant l'orientation de la gestion de l'entreprise ne peuvent être prises qu'avec leur consentement mutuel. Il n'est cependant pas nécessaire que tous les associés exerçant ce contrôle conjoint fassent partie de l'unité TVA. Le lien financier n'est démontré qu'entre l'un des associés concernés et une société contrôlée. Une telle convention ne fait toutefois pas naître de lien de contrôle entre les sociétés qui l'ont conclue (voir l'exemple ci-dessous).

 Exemple de contrôle conjoint dans le cadre du régime de l'unité TVA :

 La société A est actionnaire de la société B. Les sociétés C, D et E sont aussi actionnaires de la société B. Il y a un contrôle conjoint lorsque A convient avec un nombre limité d'associés (par exemple C, D et E) que les décisions concernant l'orientation de la gestion de la société B ne peuvent être prises qu'avec leur consentement mutuel. A ou C ou D ou E sera lié avec B mais A, C, D et E ne seront pas liés financièrement entre eux ni avec B.

 

•Controle de fait

Le lien de contrôle existe également lorsqu'il y a contrôle de fait, au sens de l'article 5 § 3, du Code des Sociétés.

 Pour l'application du régime des assujettis formant une unité TVA, l'une des situations de contrôle de fait admise entre autres par l'administration est celle où un associé, qui pourrait être minoritaire en termes de détention de droits de vote mais qui se trouve face à une multitude de petits porteurs non représentés à l'assemblée générale, a exercé lors des deux dernières assemblées générales, des droits de vote représentant la majorité des voix attachées aux titres représentés à ces assemblées. Cet associé doit être détenteur d'au moins une action en pleine propriété ou en usufruit.

 

•Influence notable

Le lien de contrôle existe également lorsque des sociétés sont associées au sens de l'article 12 du Code des Sociétés.

 Le lien de contrôle peut s'apprécier par la détention de participations directes ou indirectes permettant à une société d'exercer une influence notable sur l'orientation de la gestion de la société contrôlée.

 Pour l'application du régime des assujettis formant une unité TVA, l'une des situations où cette influence notable peut être établie est entre autres celle où les droits de vote attachés à cette participation représentent 20 % ou plus des droits de vote des actionnaires ou associés.

 L'administration peut étudier par ailleurs les cas spécifiques qui lui seront soumis à l'effet de décider si un tel lien existe ou pas.

 

c. Exclusions

La circonstance que des sociétés forment un consortium au sens de l'article 10 du Code des Sociétés n'est absolument pas relevante pour l'appréciation de l'existence d'un lien financier entre ces sociétés.

 Dans le même ordre d'idées, le lien de contrôle ne sera, en toute hypothèse, pas considéré comme établi lorsque deux sociétés, dont l'une ne détient pas de l'autre des actions ou parts, concluent une convention en vertu de laquelle une de ces sociétés confie à l'autre sa gestion ou son management, même si cette convention permet à la société gestionnaire de prendre toute décision, de quelque domaine qu'elle relève (politique commerciale, sociale…).

 Il est à noter que le simple fait qu'une société fournisse ses services exclusivement à une autre société ne prouve pas l'existence d'un lien financier entre ces deux sociétés.

 

d. Problématique des personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts

Pour ces personnes (établissements publics, associations sans but lucratif, groupements d'intérêt économique, sociétés momentanées, sociétés internes, sociétés de droit commun, caisses communes d'assurances, associations d'assurance mutuelle…), la notion de lien financier telle qu'elle est développée ci-avant, n'est a priori pas relevante.

 Le lien financier des personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions doit être évalué de façon « top-down » (voir ci-dessus).

 L'article 1er, § 1er, 1°, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 55, prévoit que dans le chef d'autres personnes que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, le lien financier existe en tous cas lorsque la majorité des actifs qu'elles ont investis pour les besoins de leur activité économique appartient directement ou indirectement à la même personne.

 Il a déjà été souligné qu'il doit être tenu compte exclusivement des actifs qui sont mis à disposition à titre gratuit par une seule personne.

 En ce qui concerne la détermination du lien financier pour des personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, il peut être fait appel, par analogie, aux principes fondamentaux sur lesquels repose la notion de lien financier applicable aux personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts (voir décision n° E.T. 122.346 du 16.10.2014).

 A cet égard, l'administration a déjà décidé que, en dehors de l'application de la présomption légale de l'article 1er, § 1er, 1°, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 55, un lien étroit sur le plan financier existe également lorsqu'une des conditions suivantes est remplie:

•une personne possède au minimum 10 % des moyens de fonctionnement d'une personne autre qu'une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts;

Est visée la situation dans laquelle une personne A met à disposition d'une personne B, sans contrepartie, des moyens de fonctionnement et ces moyens de fonctionnement représentent une valeur de minimum 10 % des moyens de fonctionnement de la personne B. A l'inverse, la location de biens à titre onéreux n'est pas constitutive d'un lien financier.

La valeur des moyens de fonctionnement mis à disposition doit représenter au minimum 10 % de la valeur du patrimoine de B. C'est aux parties à déterminer la valeur de tels moyens. Il est évident que cette valeur ne peut être ni surestimée ni sous-estimée. Si cette mise à disposition à titre gratuit n'est pas reprise dans les comptes annuels, alors la valeur de tels moyens de fonctionnement peut être déterminée au moyen d'autres pièces.

On peut en outre noter que les moyens de fonctionnement qui sont mis à disposition par A à B ne peuvent être acquis définitivement par B. Si tel devait être néanmoins le cas, il n'y aurait en effet plus de lien financier entre A et B. Ainsi, par exemple, les cotisations, apports, dons et subsides sont en principe définitivement acquis par B.

•une personne s'engage à prendre en charge les pertes d'exploitation d'une personne autre qu'une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts ;

Est visée la situation dans laquelle une personne A s'engage irrévocablement à prendre en charge les pertes qui découlent de l'activité économique d'une personne B. A l'inverse, la fourniture d'un crédit ou d'un prêt n'est pas constitutive d'un lien financier.

•une personne a une influence notable ou déterminante sur la gestion d'une personne autre qu'une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts

Est visée, entre autres, la situation dans laquelle une personne A a, à l'égard d'une personne B, le droit de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs, détient au moins 20 % des droits de vote à l'assemblée générale…

L'administration examine en principe les statuts des candidats-membres à chaque demande de constitution d'une unité TVA.

Chaque argument invoqué pour démontrer le lien financier en raison d'une « influence notable ou déterminante sur la gestion » doit être justifié à l'aide de documents prouvant effectivement cette influence notable. Il s'agit de documents qui ont été établis en dehors de la demande de constitution de l'unité TVA. Etant donné que les conditions relatives aux liens doivent être respectées en permanence pour qu'une unité TVA puisse exister, il est en outre nécessaire que les intéressés puissent démontrer que « l'influence notable sur la gestion » est effectivement mise en œuvre dans la pratique et n'est pas seulement une donnée théorique.

 Le simple fait que les candidats membres disposent d'un ou plusieurs administrateurs communs n'est pas une preuve de lien financier. Cette donnée peut néanmoins s'avérer utile comme preuve de lien organisationnel (voir ci-après).

 Enfin, l'attention est attirée sur le fait que les conditions de lien doivent présenter un caractère de permanence, ce qui signifie que ce lien doit perdurer durant toute l'existence de l'uité TVA.

 

En outre, l'administration examinera les situations spécifiques qui lui seront soumises et dans chacun de ces cas déterminera si un tel lien existe ou non.

 

e. Cas particuliers

•La société de droit commun

L'existence d'une association entre deux associés A et B sous la forme d'une société de droit commun est, en tant que telle, insuffisante pour en conclure que les associés A et B seraient liés sur le plan financier.

•L’entreprise individuelle, la société en commandite simple, la société coopérative à responsabilité limitée et la société en nom collectif

En fonction des circonstances de faits, il convient de se baser sur les principes qui existent pour les sociétés au capital social représenté par des actions ou parts ou pour les personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts.

Il est à noter que le fait que les associés peuvent être, dans certains cas, responsables de manière illimitée des dettes d'une autre société, est insuffisant pour prouver le lien financier entre les associés.

Exemple : si les sociétés A et B fondent une SNC (société en nom collectif), le fait que A et B soient responsables de manière illimitée des dettes de la SNC X n'a pas comme conséquence que A et B seraient liés sur le plan financier.

•Sociétés de management

Pour les administrateurs-personnes morales qui sont assujettis à partir du 01.06.2016, il n'existe pas de règles particulières pour la création d'une unité TVA, sous réserve de ce qui suit.

Cela implique qu'à l'égard de la personne morale au sein de laquelle il exerce un mandat d'administrateur et avec qui il veut former une unité TVA, l'administrateur-personne morale doit pouvoir démontrer qu'il est étroitement lié à cette société, sur les plans financier, économique et organisationnel, au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA (voir question parlementaire écrite n° 3-6.882 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 30.01.2017)

Les rémunérations des administrateurs ne sont pas soumises à la TVA si l'administrateur-personne morale ainsi que la personne morale au sein de laquelle il exerce son mandat d'administrateur sont membres de la même unité TVA, dans les conditions de liens habituelles.

Il arrive que plusieurs administrateurs-personnes morales dirigent, ensemble, une société d'exploitation. A ce sujet, il a été demandé à l'administration à quelles conditions les administrateurs-personnes morales peuvent former conjointement une unité TVA avec la société d'exploitation, dans le cas où il n'existe aucune participation dans le capital social entre les administrateurs-personnes morales.

A cet égard, sur la base d'un des critères mentionnés dans la circulaire AFER n° 42/2007, précitée, il n'existe aucun lien possible sur le plan financier entre les administrateurs-personnes morales.

Tolérance prévue dans la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, numéros 32 à 35.

Dans le cadre de l'abrogation du système optionnel concernant l'assujettissement des administrateurs-personnes morales, le ministre a décidé que lesdits administrateurs peuvent former une unité TVA avec leur société d'exploitation (et, par conséquent, sont réputés satisfaire aux conditions en matière de lien sur les plans financier, économique et organisationnel), lorsqu'il est satisfait aux conditions suivantes :

·         les administrateurs-personnes morales sont à la fois actionnaires et administrateurs de la société d'exploitation ;

·         les administrateurs-personnes morales possèdent ensemble directement plus de 50 % des droits de vote liés aux droits sociaux de la société d'exploitation ;

·         il existe une convention entre les administrateurs-personnes morales par laquelle ils s'engagent à ce que chaque décision relative à l'orientation de la gestion de la société d'exploitation soit prise avec leur consentement (à l'unanimité) ; aucune décision des administrateurs-personnes morales liés par cet accord ne peut être imposée à l'un des autres associés liés par cet accord ; ni les statuts des administrateurs-personnes morales, ni ceux de la société contrôlée, ne peuvent contenir de dispositions qui sont contraires à celles de cette convention.

 

 Dans ces conditions, les administrateurs-personnes morales concernés et les sociétés d'exploitation sont réputés être conjointement et étroitement liés sur les plans financier, économique et organisationnel.

Cette tolérance s'applique uniquement à la situation dans laquelle des administrateurs-personnes morales souhaitent former une unité TVA avec leur société d'exploitation.

Cette tolérance est uniquement applicable aux administrateurs-personnes morales qui sont directement liés avec leur société d'exploitation (autrement dit, cette tolérance ne s'applique pas lorsque les administrateurs-personnes morales sont liés indirectement, via un intermédiaire, avec une société d'exploitation).

Il est à noter que les administrateurs-personnes physiques n'entrent pas en ligne de compte pour l'application de la tolérance prévue à la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016.

Exemple :

Les sociétés A et B sont actionnaires et administrateurs de la société d'exploitation Y (tout comme les associés C et D). A et B ont conclu une convention qui prévoit qu'ils s'engagent à ce que chaque décision relative à l'orientation de la gestion de la société d'exploitation Y doit être prise à l'unanimité. Ils possèdent conjointement au moins 50 % des droits de votes liés aux droits sociaux de Y.

Bien que A et B ne soient pas liés entre eux sur le plan financier en vertu d'un des critères mentionnés dans la circulaire AFER n° 42/2007, précitée, il est satisfait aux conditions de la tolérance susmentionnée.

A, B et Y sont réputés être liés sur les plans financier, économique et organisationnel, et peuvent faire partie d'une unité TVA. En revanche, C et D ne peuvent pas faire partie de l'unité TVA (A, B, Y) étant donné qu'il n'est satisfait ni aux conditions de la circulaire n° 42/2007 ni aux conditions de la tolérance.

•Couple marié

Lorsqu'un des conjoints d'un couple marié détient au moins 10 % des droits sociaux (à savoir une participation dans le capital) d'une société, l'administration accepte, par mesure de simplification, que le lien sur le plan financier peut être démontré dans le chef des deux conjoints et ce indépendamment du régime matrimonial. En d'autres termes, un couple marié est considéré comme une seule personne dans le chef de laquelle la condition du lien sur le plan financier pourra être démontrée.

Cette tolérance ne concerne que le lien sur le plan financier qui peut être démontré par la détention de droits sociaux (voir sous-rubrique a, ci-avant) et, en ce qui concerne les personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, la détention d'actifs/moyens de fonctionnement (voir sous-rubrique d, ci-avant).

Vu que dans le cas d'espèce il s'agit d'une tolérance administrative motivée par des considérations d'ordre pratique, l'administration se réserve le droit de la retirer si elle constate des abus ou si cette tolérance conduit à des effets indésirés.

Exemple :

Madame X détient 100 % des droits sociaux (en pleine propriété) de la société A. Madame X et monsieur Y détiennent chacun au moins 10% des droits sociaux (en pleine propriété) de la société B. L'administration accepte que le lien financier soit établi entre les sociétés A et B.

Il en va de même lorsqu'au moins 10 % des droits sociaux (en pleine propriété) de la société A appartiennent à monsieur Y et qu'au moins 10 % des droits sociaux (en pleine propriété) de la société B appartiennent à madame X. Dans ce cas l'administration accepte également que le lien sur le plan financier soit établi entre les sociétés A et B.

•Actions en indivision

Supposons que deux assujettis X et Y souhaitent former une unité TVA.

Les actions de X sont détenues par une société civile sans personnalité juridique. Cette société de droit commun est fondée par les personnes physiques A, B, C et D. La société de droit commun est une sorte d'indivision.

Les actions de Y sont détenues par A, B et C, chacun pour 33,33 %.

Le lien sur le plan financier entre X et Y n'est pas établi. Le lien financier doit être démontré par une personne qui détient au moins 10 % des droits sociaux de X et de Y. A détient 33,33 % des actions de Y. A détient, ensemble avec B, C et D en indivision 100 % des actions de X.

L'indivision signifie en quelque sorte « copropriété ». Vu que les actions de X appartiennent en indivision à A, B, C et D, le lien financier n'est pas établi dans le chef de la même personne. D'une part il y a la « copropriété » (A, B, C, D) et d'autre part il y a A.

B. Lien organisationnel

L'article 1er, § 1er, 2°, de l'arrêté royal n° 55, précité, prévoit que pour pouvoir bénéficier du régime de l'unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan organisationnel.

Le lien sur le plan organisationnel porte sur la manière dont est géré chaque membre de l'unité TVA.

 Cette condition est en tous cas remplie lorsque :

•ils sont, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous une direction commune (tel est notamment le cas lorsque les conseils d'administration ou les comités de direction sont constitués (en majorité) des mêmes personnes, et, plus généralement, le cas des consortiums, au sens de l'article 10 du Code des Sociétés ;

Exemple : une ASBL X a comme administrateurs A, B, C et D. L'ASBL Y a comme administrateurs A, C, D et E. L'ASBL Z a comme administrateurs A, C, D et F. Le lien sur le plan organisationnel est établi entre les trois ASBL. A, C et D sont administrateurs dans les trois ASBL. Les conseils d'administrations des trois ASBL sont donc constitués en majorité des mêmes personnes.

Lorsque les conseils d'administration ou les comités de direction sont constitués de personnes morales, l'administration accepte que l'on tienne compte des personnes physiques qui conformément aux statuts de ces personnes morales sont désignées statutairement pour les représenter. Le cas échéant, il faudra déterminer si la gestion des (candidats-)membres de l'unité TVA est en fait assurée (en majorité) par les mêmes personnes physiques.

•ils organisent leurs activités totalement ou partiellement en concertation ;

Il s'agit ici de la prise de décision concernant la gestion et de toutes les opérations qui sont nécessaires ou utiles à l'accomplissement de l'objet social de la société.

Ces données peuvent ressortir des statuts des (candidats) membres.

Lorsque les statuts ne le prévoient pas, les membres de l'unité TVA peuvent conclure une convention dans laquelle ils s'engagent à organiser leurs activités totalement ou partiellement en concertation. Ni les statuts de chaque membre, ni aucun autre document concernant les membres, ne peuvent contenir des dispositions qui sont contraires à celles de cette convention. D'ailleurs, la concertation commune devra être démontrée en pratique par des documents relatifs aux activités des membres de l'unité TVA.

•ils sont, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous le pouvoir de contrôle d'une seule personne.

 

C. Lien économique

a. Quand cette condition est-elle remplie ?

L'article 1er, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 55 prévoit que pour pouvoir bénéficier du régime de l'unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan économique.

 Cette condition est en tous cas remplie lorsque :

·         l'activité principale de chacun d'entre eux est de même nature ou ;

·         leurs activités se complètent ou s'influencent ou s'inscrivent dans la recherche d'un objectif économique commun ou ;

·         l'activité d'un assujetti est exercée en totalité ou en partie au profit des autres (l'activité peut également être effectuée à titre gratuit si, bien entendu, le membre qui exerce cette activité effectue des opérations imposables qui lui confère la qualité d'assujetti).

 

b. Cas particuliers

•Location future d’un bâtiment en construction

Dans la réponse à la question parlementaire n° 542 de monsieur le Représentant Peter Luykx du 24.07.2012, il est précisé que les liens doivent déjà exister au moment de la demande de constitution de l'unité TVA et que par conséquent la simple volonté d'un assujetti de donner en location, à l'avenir, un immeuble en construction à un autre assujetti, est insuffisante pour démontrer le lien économique étroit entre les assujettis.

 Néanmoins lorsque les assujettis veulent établir le lien sur le plan économique sur la base de la location future d'un bâtiment qui est encore en construction au moment de la demande d'identification de l'unité TVA, l'administration accepte que le lien économique soit quand même établi lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

·         l'existence de la future location immobilière est consignée dans un acte notarié (l'acte notarié doit être ajouté à la demande d'identification de l'unité TVA) ;

·         l'acte notarié doit décrire de façon détaillée les parties concernées ainsi que le bien immeuble en question (adresse, pour quelles activités le bâtiment sera utilisé…) ;

·         si la construction du bâtiment doit encore commencer, les demandeurs doivent être en possession d'un permis d'urbanisme valable et certifié complet ;

·         l'identification de l'unité TVA et la première occupation du bâtiment ont lieu la même année civile.

 

•Constitution d’une unité TVA avant la scission d’une société

Situation :

 Une société X est scindée en deux nouvelles sociétés A (société d'exploitation) et B (société de patrimoine). Dans la mesure où les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont d'application, X ne doit effectuer aucune révision (voir circulaire n° AFER 46/2009 (E.T. 110.663) du 30.09.2009). L'activité de la société B consistera en la location d'un bâtiment à la société A. Etant donné que B utilisera un bâtiment pour une activité (location immobilière exemptée) n'ouvrant pas de droit à déduction, elle devra effectuer une révision en sa défaveur de la TVA déduite initialement par le cédant. Afin d'éviter cette révision négative dans le chef de B, elles proposent de constituer une unité TVA avec les membres A et B et ce préalablement à la scission effective de la société X.

 La question a été posée de savoir si dans un tel cas le lien sur le plan économique est établi entre A et B et quelles sont les conséquences concernant les révisions (dans l'hypothèse que la période de révision n'est pas encore écoulée).

 En supposant que les sociétés A et B puissent déjà être considérées comme des assujettis (condition pour pouvoir devenir membre d'une unité TVA), ce qui suit trouve à s'appliquer.

 Etant donné que la scission n'a pas encore eu lieu, B ne peut pas encore fournir de prestations à A au moment de la demande d'identification de l'unité TVA. Par conséquent, la condition concernant le lien sur le plan économique n'est pas remplie au moment de la demande d'identification de l'unité TVA. La demande doit être rejetée et B devra effectuer les révisions nécessaires (article 10, § 1er, 5°, de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée). Après la scission effective, suivie de la conclusion du contrat de location, la condition relative au lien sur le plan économique sera remplie. Si les conditions de lien sur le plan financier et sur le plan organisationnel sont également remplies, l'unité TVA pourra être créée. Dans la mesure où l'unité TVA utilise le bâtiment pour des opérations ouvrant un droit à déduction, elle pourra effectuer une révision en sa faveur (article 10, § 2, 2ième tiret, de l'arrête royal n° 3, précité).

 Si la scission et la conclusion du contrat de location avaient eu lieu avant la demande de constitution de l'unité TVA, la condition de lien sur le plan économique aurait en principe été remplie au moment de l'introduction de la demande de constitution de l'unité TVA auprès des services TVA locaux. Afin d'éviter un préfinancement important dans le chef de B, l'administration accepte que la révision dans le chef de B puisse être reportée à la première déclaration TVA à introduire par l'unité TVA pour autant que les conditions suivantes soient cumulativement remplies :

·         la scission de la société et l'entrée en vigueur du contrat de location ont lieu simultanément ;

·         une demande d'identification valable de l'unité TVA doit être déposée sans délai après la scission (et la conclusion du contrat de location) ;

·         la scission et la constitution de l'unité TVA ont lieu dans la même année civile.

 Par une demande d'identification valable de l'unité TVA, il y a lieu d'entendre une demande dont il ressort clairement que les conditions requises pour la constitution de l'unité TVA sont remplies et qui est étayée par les pièces justificatives nécessaires. En cas de doute, il est recommandé de prendre contact avec les services TVA locaux, et ce, avant la scission de la société et de l'introduction de la demande d'identification de l'unité TVA, afin de vérifier si les conditions création de l'unité TVA sont bien remplies et quelles pièces justificatives devront être jointes à la demande.

 Si les conditions précitées sont remplies, l'administration accepte que la révision négative dans le chef de B puisse être effectuée dans la première déclaration TVA de l'unité TVA (grille [61]). Dans la même déclaration, l'unité TVA pourra effectuer la révision en sa faveur (grille [62]) dans la mesure où le bâtiment est utilisé pour des opérations qui ouvrent le droit à déduction.

 Ce qui précède vaut également pour la scission partielle d'une société qui par la suite souhaite former une unité TVA avec une société nouvellement constituée dans laquelle la branche d'activité scindée a été incorporée sous forme d'un apport en société.

 La tolérance précitée est appliquée de façon stricte. Si l'une des conditions n'est pas remplie, les règles normales sont d'application, même en cas de force majeur.

 

L'administration se réserve le droit de retirer la tolérance précitée si elle constate que son application mène à des abus ou à des effets indésirables.

4. Qui doit faire partie d’une unité TVA ?

En ce qui concerne les personnes morales, dès lors qu'une société, membre d'une unité TVA, détient une participation directe de plus de 50 % dans une autre société, les trois conditions cumulatives de participation, requises pour se joindre à une unité TVA existante sont présumées remplies et cette dernière doit, en principe en faire partie (voir article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 55, précité).

 L'administration accepte que cette présomption puisse également s'appliquer lors de la constitution d'une unité TVA. Lorsqu'à l'occasion de la constitution d'une unité TVA, les conditions de liens sont démontrées entre deux membres optionnels, la présomption vaut en même temps pour les sociétés filiales de ces membres optionnels.

 La présomption ne vaut qu'à l'égard des personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts.

 La présomption et l'obligation qui en est le corollaire s'appliquent « en cascade » (« top-down »). Il convient de vérifier en fait, de manière individuelle, si la ou les filiale(s) directe(s) se trouve(nt) dans la situation visée.

 En revanche, la présomption ne s'applique pas lorsqu'une société acquiert une participation directe de plus de 50 % dans un membre d'une unité TVA existante. Si la société acquéreur souhaite devenir membre de l'unité TVA, il faudra démontrer que les trois conditions de liens sont remplies.

 De plus, si un membre d'une unité TVA acquiert une participation directe de plus de 50 % dans un assujetti qui est déjà membre d'une autre unité, ce dernier assujetti perd sa qualité de membre de l'unité TVA à laquelle il appartenait, et devient membre de l'unité TVA dont dépend l'assujetti qui le détient à plus de 50 %, sauf s'ils peuvent démontrer qu'en raison de l'absence de liens organisationnel ou économique ou en raison de toutes autres circonstances ils ne sont pas ou ne peuvent pas être liés entre eux (voir article 1er, § 4, de l'arrêté royal n° 55, précité).

 Seules les participations directes supérieures à 50 % sont prises en compte. Par exemple la présomption ne s'applique pas à une société filiale détenue à concurrence de 33 % par ses trois sociétés-mère, fussent-elles toutes les trois membres de l'unité TVA.

 Par ailleurs, compte tenu du fait que seules des entités établies en Belgique peuvent être membres d'une unité TVA, il va de soi que la présomption n'a pas de sens à l'égard d'une filiale qui n'est établie qu'à l'étranger.

 Elle s'applique en revanche à cette filiale établie à l'étranger dès lors que celle-ci possède un établissement stable en Belgique.

 La combinaison du système optionnel et de la présomption peut être illustrée de la façon suivante.

 Un groupe de sociétés dont la société mère A détient deux filiales directes B et C (à plus de 50 % chacune) lesquelles détiennent directement (également à plus de 50 %) et respectivement les filiales D et E. Si toutes les sociétés sont établies en Belgique, les cas de figure suivants peuvent se présenter :

•A opte pour constituer une unité TVA avec un autre groupe de sociétés vis-à-vis duquel les conditions cumulatives sont remplies : la présomption s'applique « en cascade » à B et C et ensuite à D et E ;

•A et B souhaitent constituer une unité TVA : dans ce cas la présomption ne s'applique pas. Ils devront démontrer qu'ils sont liés sur les plans financiers, organisationnels, et économiques. S'ils peuvent le démontrer, et donc créer une unité TVA, la présomption s'appliquera pour la filiale D ;

•B opte pour constituer une unité TVA avec C : la présomption joue pour leur filiale, D et E. Il va de soi que B et C doivent remplir les trois conditions de liens explicitées ci-avant (étant entendu que la condition du lien financier peut se déduire de la circonstance que B et C soient détenues par A, qui ne fait pas partie de l'unité TVA).

•B et/ou C forment deux unités TVA séparées avec un autre groupe de sociétés vis-à-vis duquel les conditions cumulatives sont remplies : la présomption joue pour leurs filiales respectives.

•Si une société X acquiert une participation directe de 51 % dans A (supposons qu'il existe une unité TVA A - C - E), la présomption ne s'applique pas pour X. En effet la présomption ne s'applique qu'en « cascade » (« top-down »). Si X veut faire partie de l'unité TVA, il faudra démontrer que les trois conditions de liens sont remplies.

 Dès que la présomption trouve à s'appliquer, le représentant de l'unité TVA doit le notifier dans le mois au service TVA local compétent pour l'unité TVA.

 La présomption qu'une filiale détenue à plus de 50 % satisfait aux conditions de liens financiers, économiques et organisationnels requis pour former une unité TVA est réfragable, en ce sens que nonobstant ce lien de participation, les personnes morales concernées peuvent démontrer qu'il n'y a pas, ou seulement de façon ténue, de liens économiques ou organisationnels entre eux ou qu'il existe d'autres circonstances susceptibles de justifier le maintien de la filiale en dehors de l'unité.

 A titre d'exemples, peuvent être mentionnés :

•le fait que la filiale poursuit un but ou des activités très différentes de celles du reste du groupe et/ou s'adresse à une clientèle distincte ;

•le fait que le contrôle de droit n'est pas exercé dans la pratique ;

•le fait que la filiale est en passe d'être cédée, liquidée ou autrement restructurée.

 Lorsqu'une filiale est effectivement laissée en dehors de l'unité TVA à la suite d'une telle demande, la présomption cesse de s'appliquer aux sous-filiales de celle-ci, sans préjudice toutefois du droit de ces dernières de démontrer qu'en ce qui les concerne, elles peuvent faire partie de l'unité TVA.

 Par contre, les circonstances suivantes ne sont, par exemple, pas de nature à renverser la présomption d'appartenance automatique à l'unité TVA :

•le fait que la filiale n'est pas reprise dans le périmètre de consolidation (validé par les réviseurs d'entreprises) ;

•le fait que le chiffre d'affaires de la filiale est négligeable par rapport au chiffre d'affaires total de l'unité TVA ;

•le fait que la règle de solidarité aurait des conséquences dommageables pour la filiale (par exemple pour le « rating » international de l'entreprise) ;

•le fait que les sociétés déploient leurs activités dans des régions géographiques belges différentes (par exemple : Flandre - Wallonie).

 L'administration étudiera par ailleurs les cas spécifiques qui lui seront soumis à l'effet de décider si les assujettis en question peuvent être exclus.