Margeregeling voor tweedehandse goederen

In de Aanschrijving nr. 1 van 2 januari 1995, die hierna op verkorte wijze wordt weergegeven, wordt de margeregeling voor tweedehandse goederen, uitgezonderd deze voor tweedehandse vervoermiddelen uiteengezet. Het is de bedoeling van deze regeling om gebruikte goederen, die werden aangekocht in de particuliere sector, alleen over de brutowinstmarge met btw te belasten.

De winstmargeregeling beoogd in artikel 58, § 4 W.Btw en in het KB nr. 53 van 23 december 1994 met betrekking tot de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten is slechts in bepaalde gevallen en onder welbepaalde voorwaarden van toepassing.

Deze wettelijke bepalingen vormen de strikte omzetting in Belgisch recht van de Europese wetgeving met betrekking tot de margeregeling die van toepassing is inzake gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten (artikelen 311 tot 343Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006).

Overeenkomstig artikel 58, § 4 W.Btw is de winstmargeregeling uitsluitend en onder welbepaalde voorwaarden van toepassing op de leveringen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten.

De dienstverrichtingen, ongeacht het geval, worden in geen enkel geval beoogd door deze bijzondere regeling¹.

1Beslissing nr. E.T.128.514 van 7 juli 2015.

1. Definities

1.1. Gebruikte goederen

1.1.1. Principe

Als gebruikte goederen voor de bijzondere margeregeling worden beschouwd: de lichamelijke roerende goederen die in de staat waarin ze verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, andere dan kunstvoorwerpen, voorwerpen van verzamelingen en antiquiteiten, en andere dan edele metalen, edelstenen en parels (zie 1.2. Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteitenen 1.3. Belastingplichtige wederverkoper, hierna).

Worden hier aldus uitgesloten:

1. edele metalen, edelstenen, parels (o.a. goud dat als beleggingsobject wordt gebruikt); wel aanvaard worden gebruiksvoorwerpen, sieraden, juwelen en edelsmidwerk, geheel of gedeeltelijk samengesteld uit edele metalen, edelstenen en/of parels;
2. vernieuwde goederen (goederen die een dermate grondige herstelling hebben ondergaan dat ze aan de koper als praktisch nieuw worden voorgesteld);
3. de goederen die een zodanige vervorming hebben ondergaan dat er geen identificatie mogelijk is tussen het voorwerp in zijn oorspronkelijke toestand en zijn toestand bij de verkoop (bv. wedersamenstelling van een kast met stukken van verschillende kasten);
4. goederen die tenietgaan door het eerste gebruik dat men ervan maakt;
5. goederen die niet in aanmerking komen om als dusdanig opnieuw te worden gebruikt (schroot, lompen, vodden, afval en oud goed van bindgaren, van touw en van kabels enz.).

1.1.2. Zijn paarden en huisdieren te beschouwen als “gebruikte goederen”?

Ook paarden kunnen als gebruikte goederen in de zin van onderhavige bijzondere regeling worden aanzien, als aan alle voorwaarden voldaan is en als bewezen wordt dat het paard een ‘gebruikt goed’ betreft.

De belastingplichtige wederverkoper moet het gebruik van het paard kunnen aantonen in hoofde van zijn leverancier (bv. als recreatiepaard, als sportpaard …). Slachtpaarden zijn van de bijzondere winstmargeregeling uitgesloten daar ze niet beantwoorden aan de definitie van gebruikte goederen. Zo bv. een particulier een paard verkoopt zonder dat er gebruik van werd gemaakt kan niet van een gebruikt goed gesproken worden en kan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge niet worden toegepast bij de wederverkoop ervan door een belastingplichtige wederverkoper (bv. verkoop van een veulen onmiddellijk na de geboorte of verkoop van een paard dat nog niet voor zijn uiteindelijke bestemming als rijpaard, recreatiepaard enz., werd gebruikt).

Het bewijs dat het een ‘gebruikt paard’ betreft in hoofde van de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper kan worden geleverd door middel van een geheel van overeenstemmende stukken. Deze stukken kunnen onder meer zijn: de overeenkomst gesloten tegen betaling met een persoon die zich tegenover de eigenaar van het paard verbindt om het paard te stallen en te verzorgen in een hok dat hij ter beschikking stelt; het contract betreffende genomen rijlessen met het paard; betalingsbewijzen hieromtrent; een factuur van de aankoop van het paard door de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper enz.

Elementen die ertoe bijdragen te bewijzen dat het paard werd verkregen van een van de beoogde personen kunnen eventueel worden geleverd door middel van het systeem van de stamboeken als het om een in België geregistreerd paard gaat¹.

Deze zienswijze werd bevestigd door het Europees Hof van Justitie: een Zweedse dresseur van paarden kocht jonge paarden van particulieren om er rijpaarden van te maken en dan terug te verkopen. Volgens vermeld Hof kunnen deze paarden als ‘gebruikte goederen’ worden beschouwd².

Volgens het antwoord op een parlementaire vraag kan, rekening houdend met het Europees arrest Stenholmen, zaak C-320/02, een gelijkaardig standpunt worden ingenomen ten opzichte van andere dieren, zoals honden of katten. De doorverkoop van dergelijke huisdieren kan gebeuren met toepassing van de margeregeling, als aan alle toepassingsvoorwaarden wordt voldaan.

De belastingplichtige wederverkoper moet het ‘gebruik’ van het dier aantonen in hoofde van zijn leverancier. Wanneer een particulier een hond of kat verkoopt zonder dat er gebruik van werd gemaakt, kan niet van een gebruikt goed worden gesproken en kan de margeregeling niet worden toegepast bij de wederverkoop ervan door de belastingplichtige wederverkoper³.

1Beslissing nr. E.T.84.991 van 28 september 1998, BTW-Revue nr. 142, p. 485-486.

2HvJ, 1 april 2004, zaak C-320/02, arrest Förvaltnings AB Stenholmen.

3Parl. vr. nr. 505, de heer Foret, 5 augustus 2015; Kamer, Vr. en Antw., 2016-2017, QRVA 54/103, 27 januari 2017, p. 208.

1.1.3. Andere toepassingen inzake “gebruikte goederen”

Volgens artikel 311, lid 1, punt 1 van de Btw-richtlijn moet een goed aan 3 verschillende voorwaarden voldoen om als een gebruikt goed te kunnen worden beschouwd:

• Een roerende lichamelijke zaak zijn;
• Opnieuw kunnen worden gebruikt in de staat waarin het verkeert of na herstelling;
• Niet behoren tot de categorie van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten of die van edelmetalen en edelstenen, zoals omschreven door de lidstaten.

Volgens het Europees Hof¹ moet worden gekeken naar het doel dat met artikel 311, lid 1, punt 1 van de btw-richtlijn wordt nagestreefd.

Wanneer een voorwerp geen andere functionaliteit heeft dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld, kan het niet in aanmerking komen voor de bijzondere winstmargeregeling aangezien zijn economische cyclus eindigt en het voorwerp enkel nog nut heeft om te worden verwerkt tot een nieuw voorwerp dat een nieuwe economische cyclus zal doorlopen.

Om tot de categorie ’gebruikt goed’ te behoren moet een voorwerp een andere functionaliteit hebben dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld, moet het deze functionaliteit behouden en moet het, in de staat waarin het verkeert of na herstelling, opnieuw kunnen worden gebruikt.

Daartoe moet rekening gehouden worden met alle objectieve omstandigheden waarin de doorverkoop tot stand is gekomen, zoals o.a. de waarderingsmethode voor die voorwerpen, de facturatiemethode (in bulk, per stuk …), de specifieke boekhouding in de margeregeling … Het is de nationale rechter die dit moet verifiëren.

In België worden aldus als ‘gebruikte goederen’ aanvaard (zie hiervoor): gebruiksvoorwerpen, sieraden, juwelen en edelsmidwerk, geheel of gedeeltelijk samengesteld uit edele metalen, edelstenen en/of parels.

In principe sluit het begrip ‘gebruikte goederen’ goederen zoals wijn en andere alcoholische dranken uit. Bij doorverkoop is aldus de btw op de totale verkoopprijs verschuldigd. Evenwel kunnen oude wijnen wel als voorwerp voor verzameling worden beschouwd (zie 1.2. Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten hierna), waarbij de btw enkel op de winstmarge wordt berekend².

Volgens het Europees Hof zijn gebruikte onderdelen die worden gedemonteerd uit autowrakken die door een autorecyclagebedrijf zijn gekocht van een particulier, en die zijn bestemd voor wederverkoop als reserveonderdelen, ‘gebruikte goederen’ in de zin van artikel 311, lid 1, punt 1 Btw-richtlijn³.

Dezelfde stelling wordt ingenomen voor degene die wagens aankoopt aan verzekeringsmaatschappijen om die door te verkopen, waarbij aan de koper geen enkele garantie wordt geboden aan de verkochte goederen. Dit is kenmerkend voor een handel in wrakken of voertuigen die worden verkocht voor hun onderdelen en materialen en niet de handel in voertuigen die als dusdanig kunnen worden hergebruikt als vervoermiddel. Van alle verkochte voertuigen werden er slechts twee opnieuw ingeschreven. Voor deze twee wagens is de margeregeling van toepassing. De andere goederen kunnen worden gekwalificeerd als tweedehandsgoederen, waardoor de margeregeling eveneens van toepassing is⁴.

1Hvj, 11 juli 2018, zaak C-154/17

2Mond. parl. vr. nr. 10724, de heer Van Biesen, 24 april 2012; Beknopt Verslag 53, Commissie voor de Financiën en de Begroting 461 van 24 april 2012, p. 20.

3HvJ, 18 januari 2017, zaak C-471/15, arrest Sjelle Autogenbrug, eur-lex.europa.eu.

4Luik, 1 maart 2019, rolnr. 2016/RG/1479.

1.1.4. De verkoop van onderdelen van auto’s

Het Hof van Cassatie heeft een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake de toepassing van de margeregeling voor de verkoop van motorvoertuigen die bestemd zijn voor de ‘verkoop van onderdelen’.¹

1Hof van Cassatie, 16 mei 2022, rolnr. F.19.0116.F.

1.1.4.1. De feiten

Een belastingplichtige heeft als activiteit de ‘verkoop van tweedehands voertuigen en wrakken’ die doorverkocht worden als wrakken of ‘voor onderdelen’. Bij een btw-controle werd de toepassing van de btw-margeregeling verworpen bij de verkoop van ‘auto’s verkocht voor onderdelen’. Die zienswijze werd bevestigd door het hof van beroep te Luik (1 maart 2019, rolnr. 2016/RG/1479), waarop het Hof van Cassatie wordt geraadpleegd. Dit hof stelt een prejudiciële vraag aan het Europees Hof.

1.1.4.2. Het begrip ‘gebruikte goederen’

Volgens artikel 311, lid 1, punt 1 Btw-richtlijn moet een goed aan drie verschillende voorwaarden voldoen om als een gebruikt goed te kunnen worden beschouwd. Het goed moet:

• een roerende lichamelijke zaak zijn;
• opnieuw kunnen worden gebruikt in de staat waarin het verkeert of na herstelling;
• niet behoren tot de categorie van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten of die van edelmetalen en edelstenen, zoals omschreven door de lidstaten.

Volgens het Europees Hof moet worden gekeken naar het doel dat met artikel 311, lid 1, punt 1 Btw-richtlijn wordt nagestreefd (zie HvJ, 11 juli 2018, zaak C-154/17).

Het is de nationale rechter die dient na te gaan of een voorwerp een andere functionaliteit kan hebben dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld, of het deze functionaliteit moet behouden en of het, in de staat waarin het verkeert of na herstelling, opnieuw moeten kunnen worden gebruikt. Er moet rekening gehouden worden met alle objectieve omstandigheden waarin de doorverkoop tot stand is gekomen, zoals o.a. de waarderingsmethode voor die voorwerpen, de facturatiemethode (in bulk, per stuk …), de specifieke boekhouding in de margeregeling …

1.1.4.3. Uitsluitingen

Worden aldus van de btw-margeregeling uitgesloten:

1. edele metalen, edelstenen, parels (o.a. goud dat als beleggingsobject wordt gebruikt); wel aanvaard worden gebruiksvoorwerpen, sieraden, juwelen en edelsmidwerk, geheel of gedeeltelijk samengesteld uit edele metalen, edelstenen en/of parels;
2. vernieuwde goederen (goederen die een dermate grondige herstelling hebben ondergaan dat ze aan de koper als praktisch nieuw worden voorgesteld);
3. de goederen die een zodanige vervorming hebben ondergaan dat er geen identificatie mogelijk is tussen het voorwerp in zijn oorspronkelijke toestand en zijn toestand bij de verkoop (bv. de wedersamenstelling van een kast met stukken van verschillende kasten);
4. goederen die tenietgaan door het eerste gebruik dat men ervan maakt;
5. goederen die niet in aanmerking komen om als dusdanig opnieuw te worden gebruikt (schroot, lompen, vodden, afval en oud goed van bindgaren, van touw en van kabels enz.);
6. wijn en andere alcoholische dranken (oude wijnen kunnen echter wel als voorwerp voor verzamelingen beschouwd worden) (zie Mond. parl. vr. nr. 10724, de heer Van Biesen, 24 april 2012).

1.1.4.4. Niet uitgesloten ‘gebruikte’ goederen

Volgende goederen vallen daarentegen wel onder de definitie van ‘gebruikt goed’:

• een paard, mits bewijs wordt geleverd dat het voor bepaalde doeleinden werd aangewend door de leverancier (als rijpaard bv.); slachtpaarden zijn uitgesloten (zie Beslissing nr. E.T. 84.991 van 28.09.1998);
• idem voor andere dieren, zoals honden of katten indien het gebruik ervan in hoofde van de leverancier kan aangetoond worden (Parl. vr. nr. 505, de heer Foret, 5 augustus 2015; Kamer, Vr. en Antw., 2016-2017, QRVA 54/103, 27 januari 2017, p. 208).

1.1.4.5. Het arrest Sjelle Autogenbrug

De belastingplichtige haalt het arrest van het Europees Hof van 18 januari 2017 (zaak nr. C-471/15) aan om zijn gelijk aan te tonen. In dit arrest van het Europees Hof, onder nr. 39, kan gelezen worden:

‘Niet-toepassing van die regeling (de margeregeling) op reserveonderdelen die zijn gedemonteerd uit autowrakken die van particulieren zijn gekocht, zou haaks staan op de doelstelling van de bijzondere winstmargeregeling, die, zoals blijkt uit overweging 51 van Richtlijn 2006/112, ertoe strekt dubbele belasting en mededingingsverstoring tussen belastingplichtigen op het gebied van gebruikte goederen te voorkomen.’

Het arrest concludeert dat gebruikte onderdelen die worden gedemonteerd uit autowrakken die door een autorecyclagebedrijf zijn gekocht van een particulier en die zijn bestemd voor wederverkoop als reserveonderdelen, ‘gebruikte goederen’ in de zin van die bepaling zijn, met als gevolg dat de levering van die onderdelen, door een belastingplichtige wederverkoper, onder de toepassing van de winstmargeregeling valt.

1.1.4.6. Prejudiciële vraag

Het Hof van Cassatie stelt volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie:

‘Zijn motorvoertuigen buiten gebruik die zijn verworven door een onderneming die tweedehands voertuigen en wrakken verkoopt van personen als bedoeld in artikel 314 van de richtlijn, bestemd om “voor onderdelen” te worden verkocht zonder dat de onderdelen zijn losgemaakt, gelegenheidsgoederen zijn in de zin van artikel 311, lid 1, punt 1 van de Btw-richtlijn?’

1.1.4.7. Commentaar

Het Hof van Cassatie maakt blijkbaar vooral een probleem van het feit dat de verkochte motorvoertuigen nog niet in onderdelen zijn gesplitst, maar in een ‘geheel’ verkocht worden, om nadien gesloopt te worden voor latere verkoop van de onderdelen. Nochtans is duidelijk vermeld in het arrest Sjelle Autogenbrug, hiervoor vermeld, in het nummer 40:

‘Het belasten van de levering van dergelijke reserveonderdelen door een belastingplichtige wederverkoper brengt immers dubbele belasting met zich mee, aangezien de verkoopprijs van die onderdelen noodzakelijkerwijs een btw-bedrag omvat dat bij de aankoop van het voertuig als voorbelasting is betaald door een persoon die onder een van de categorieën van artikel 314, onder a) Richtlijn 2006/112 valt, en dat noch deze persoon, noch de belastingplichtige wederverkoper kon aftrekken.’

De bedoeling van de btw-margeregeling is om uit te sluiten dat de verkoop van eenzelfde goed, na een eerste gebruik, verschillende malen met btw belast wordt, zonder de mogelijkheid om aftrek van btw toe te passen. Daardoor wordt het antwoord op de prejudiciële vraag redelijk voorspelbaar …

1.2. Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten

Als kunstvoorwerpen worden beschouwd:

1. schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderijen en tekeningen geheel van de hand van de kunstenaar, met uitzondering van:

1. • bouwtekeningen en andere tekeningen voor industriële, commerciële, topografische en dergelijke doeleinden;

1. • met de hand versierde voorwerpen;

1. • beschilderd doek voor theatercoulissen, voor achtergronden van studio’s of voor een dergelijk gebruik;

2. originele gravures, originele etsen en originele litho’s;
3. originele standbeelden en origineel beeldhouwwerk geheel van de hand van de kunstenaar, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn; afgietsels van beeldhouwwerken in een oplage van maximaal acht exemplaren die door de kunstenaar of diens rechthebbenden wordt gecontroleerd;
4. tapisserieën en wandtextiel, met de hand vervaardigd volgens originele voorwerpen van kunstenaars, mits er niet meer dan acht exemplaren van elk bestaan;
5. unieke voorwerpen van keramiek, geheel van de hand van de kunstenaar en door hem gesigneerd, met uitzondering van gebruiksvoorwerpen;
6. e-mailwerk of koper, geheel met de hand vervaardigd tot maximaal acht genummerde en door de kunstenaar of het atelier gesigneerde exemplaren, met uitsluiting van sieraden, juwelen, edelsmidwerk en gebruiksvoorwerpen;
7. foto’s die genomen zijn door de kunstenaar, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal dertig exemplaren voor alle formaten en dragers samen.

In een specifiek geval stelde het hof vast dat foto’s die op evenementen en hondenwedstrijden werden gemaakt, en die via een website te koop werden aangeboden waarbij deze per 1 tot 20 exemplaren in vier verschillende formaten konden worden besteld, niet als kunstvoorwerpen kunnen worden gecatalogeerd. Een klant kon immers op die manier tot 80 exemplaren van dezelfde foto bestellen¹.

Als ‘voorwerpen voor verzamelingen’ worden aangemerkt:

1. postzegels, fiscale zegels, gefrankeerde enveloppen en postkaarten, eerstedagenveloppen en dergelijke, gestempeld of, indien ongestempeld, voor zover zij niet geldig zijn of niet geldig zullen worden;
2. verzamelingen en voorwerpen voor verzamelingen, met een zoölogisch, botanisch, mineralogisch, anatomisch, historisch, archeologisch, paleontologisch, etnografisch of numismatisch belang.

Als ‘antiquiteiten’ worden aangemerkt: andere voorwerpen dan de kunstvoorwerpen en voorwerpen voor verzamelingen hiervoor, ouder dan honderd jaar.

Een beslissing, die een voorgaande Beslissing nr. E.T. 88.085 opheft, legt de voorwaarden vast waaronder de invoer van bedoelde voertuigen aan het verlaagd tarief van 6% kan gebeuren als ‘voorwerp voor verzameling’².

De volgende voorwaarden moeten tegelijkertijd vervuld zijn voor de bedoelde motorvoertuigen en motorrijwielen:

1. relatief zeldzaam zijn;
2. normalerwijze niet voor het oorspronkelijke doel worden gebruikt;
3. het onderwerp zijn van bijzondere transacties buiten de normale handel in soortgelijke gebruiksartikelen;
4. een hogere waarde hebben;
5. in hun oorspronkelijke staat zijn, zonder ingrijpende wijzigingen aan het chassis, de stuurinrichting of het remsysteem, de motor enz.;
6. tenminste dertig jaar oud zijn;
7. van een model of type zijn dat niet langer in productie is.

Merk echter op:

• Motorvoertuigen worden echter niet geacht van historisch of etnografisch belang te zijn wanneer de bevoegde autoriteit vaststelt dat ze geen kenmerkende stap uitmaken in de ontwikkeling van de menselijke verworvenheden, noch een periode in die ontwikkeling illustreren.
• Enkel de eerste vier voorwaarden moeten vervuld zijn voor motorvoertuigen die, ongeacht het bouwjaar, gebruikt zijn bij een historische gebeurtenis of voor motorvoertuigen die een belangrijk succes hebben geboekt bij bekende nationale of internationale evenementen.

Bovendien is de levering in België van bedoelde voertuigen door btw-belastingplichtigen onderworpen aan het normaal tarief van 21%, terwijl, mits voldaan is aan de voorwaarden, tevens de mogelijkheid bestaat om het stelsel van de margeregeling voor voorwerpen voor verzamelingen toe te passen.

1Brussel, 11 maart 2015, rolnr. 2011/AR/2490.

2Beslissing nr. E.T.118.301 van 7 februari 2013.

1.3. Belastingplichtige wederverkoper

De belastingplichtige wederverkoper is de belastingplichtige die, in het kader van zijn economische activiteit, gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten koopt, bestemt voor bedrijfsdoeleinden of invoert met het oog op wederverkoop, ongeacht of hij optreedt voor eigen rekening dan wel, ingevolge een overeenkomst tot aan- en verkoop in commissie, voor rekening van een derde.

Een economische handelaar, belastingplichtige voor zijn hoofdactiviteit, die helemaal bijkomstig leveringen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten verricht, voor die leveringen aanspraak kunnen maken op het voordeel van de margeregeling¹.

1Btw-commentaar, nr. 58/483.

2. Werking en principes van de bijzondere margeregeling voor tweedehandse goederen

2.1. Bedoelde aankopen

Een belastingplichtige wederverkoper kan enkel de bijzondere regeling van de brutowinstmarge toepassen voor bedoelde goederen die hij heeft aangekocht bij:

1. een niet-belastingplichtige (particulier, niet belastingplichtige rechtspersoon …);

of

2. een andere belastingplichtige, die deze levering kon vrijstellen van btw ingevolge artikel 44, § 2, 13° W.Btw;

of

3. een andere belastingplichtige, die deze levering kon vrijstellen als kleine vrijgestelde belastingplichtige in toepassing van artikel 56bis W.Btw, als het een bedrijfsmiddel betreft;

of

4. een andere belastingplichtige wederverkoper, voor zover de levering van het goed onderworpen werd aan de bijzondere margeregeling.

De bijzondere margeregeling kan enkel toepasselijk zijn op vermelde bedoelde goederen die voorheen het finale verbruikstadium hebben bereikt en worden verkocht aan de belastingplichtige wederverkoper door bovengenoemde leveranciers, voor zover zij geen enkel recht op vrijstelling of teruggaaf van btw hebben kunnen uitoefenen bij de aankoop, de intracommunautaire verwerving of de invoer van deze goederen. Als niet aangetoond kan worden dat ze van de vermelde vier personen zijn aangekocht, dan worden deze goederen geacht verkregen te zijn onder de normale btw-regeling.

Tevens werd onder artikel 58, § 4, 12° W.Btw een wettelijk vermoeden ingesteld waardoor, als de voorwaarden en modaliteiten die zijn gesteld voor de bijzondere margeregeling niet worden nageleefd, alle leveringen geacht worden te zijn verricht onder de normale btw-regeling (zie voor de voorwaarden 3. Voorwaarden en boekhouding, hierna).

De belastingplichtige wederverkoper kan echter voor de aankopen die onder de bijzondere margeregeling kunnen vallen ook beslissen om de gewone btw-regeling toe te passen.

De goederen waarvan de belastingplichtige wederverkoper niet kan aantonen dat hij ze gekocht heeft van vermelde personen worden geacht verkregen te zijn onder de normale regeling.

Daarbij gaat het, omgekeerd, niet op, wanneer een belastingplichtige wederverkoper gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten invoert of wanneer hij ze aankoopt met toepassing van de normale btw-regeling, de verschuldigde heffing bij levering van die goederen te beperken tot de gerealiseerde meerwaarde, aangezien deze de btw geheven bij de invoer, de aankoop of de intracommunautaire verwerving van die goederen in aftrek heeft kunnen brengen. Aldus zijn gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die door de belastingplichtige wederverkoper aangekocht zijn bij leveranciers die van een recht op vrijstelling of teruggaaf van de belasting hebben genoten (bv. invaliden, internationale organisaties, diplomaten…) eveneens van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge uitgesloten.

Voor bepaalde goederen van cultureel belang werden bijzondere maatregelen getroffen ter bevordering van de instandhouding en de verrijking van het culturele erfgoed van de Europese Unie. Daarom kan de belastingplichtige wederverkoper opteren voor de toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge op leveringen van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten die hij zelf heeft ingevoerd, of op levering van kunstvoorwerpen die aan hem zijn geleverd door de maker of diens rechthebbenden, of die aan hem zijn geleverd door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper wanneer de levering door deze belastingplichtige onderworpen is aan het verlaagd tarief. Deze keuze geldt voor minstens twee kalenderjaren en houdt tevens in dat de belastingplichtige wederverkoper verzaakt aan het recht op aftrek van btw bij invoer of aankoop van bedoelde goederen.

Volgens een uitspraak van het Europees Hof kan de margeregeling worden toegepast door een belastingplichtige, die een factuur ontvangt waarop zowel melding wordt gemaakt van de winstmargeregeling als van de vrijstellingsregeling van de btw. Zelfs al is gebleken uit een later uitgevoerde controle dat de belastingplichtige wederverkoper die de gebruikte goederen heeft geleverd, deze regeling niet daadwerkelijk op die levering van die goederen heeft toegepast. Uitzondering hierop is wanneer wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet te goeder trouw heeft gehandeld of niet alle hem ter beschikking staande maatregelen heeft genomen om te zorgen dat hij door de handeling die hij verrichtte niet betrokken raakt bij belastingfraude, wat door de lokale rechter moet worden nagegaan¹.

Het Europees Hof heeft beslist dat een belastingplichtige wederverkoper kan kiezen voor toepassing van de winstmargeregeling bij een intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen, ook al zijn die afkomstig van verkopers (kunstenaars of hun rechthebbenden) die niet bedoeld zijn in artikel 314 van de Btw-richtlijn. Evenwel is de btw die werd betaald bij de intracommunautaire verwerving niet aftrekbaar².

1HvJ, 18 mei 2017, zaak C-624/15, arrest L.U.

2HvJ, 29 november 2018, zaak C-264/17, arrest Mensing, eur-lex.europa.eu.

2.2. Verschuldigde btw in de margeregeling

2.2.1. Overzicht

Voor het berekenen van de verschuldigde btw in de bijzondere margeregeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, wordt het verschil gemaakt tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs van betreffend goed. In dit verschil wordt geacht dat de btw inbegrepen is. Evenwel wordt de verschuldigde btw niet per verkoop berekend, maar wel per kwartaal.

Principieel wordt aldus de maatstaf van heffing vastgesteld per aangiftetijdvak. Deze wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing, ook wel de globalisatiemethode genoemd, is de regeling die normaal gezien van toepassing is op de belastingplichtige wederverkopers.

Anderzijds aanvaardt de Administratie ten aanzien van de belastingplichtige wederverkopers die, gezien de aard van hun economische activiteit of omwille van de organisatie van hun boekhouding, moeilijkheden zouden ondervinden om de maatstaf van heffing per aangiftetijdvak vast te stellen, dat deze belastingplichtige wederverkopers, de maatstaf van heffing berekenen per levering, voor ieder goed afzonderlijk beschouwd.

De eventuele overgang naar de regeling van vaststelling van de maatstaf van heffing per levering stelt geen bijzondere problemen inzake btw-verplichtingen wanneer deze gebeurt op het einde van het jaar of het boekjaar. Wanneer deze overgang daarentegen plaats vindt in de loop van het jaar of boekjaar, is de overgang van de regeling van vaststelling van de maatstaf van heffing per aangifteperiode naar de regeling van vaststelling van de maatstaf van heffing per levering slechts onder de volgende voorwaarden toegelaten door de Administratie¹:

1. de overgang moet gebeuren op het einde van een maand als het een maandaangever betreft of op het einde van een kwartaal als het een kwartaalaangever betreft;
2. op de laatste dag van het aangiftetijdvak waarin gebruik wordt gemaakt van de regeling van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode, moet een inventaris worden opgemaakt van de voorraad goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge;
3. de winstmarge van het laatste aangiftetijdvak waarin gebruik wordt gemaakt van de regeling van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode wordt op dezelfde wijze berekend als de winstmarge voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar of boekjaar in het geval waarin de winstmarge per aangiftetijdvak wordt berekend. Het totaalbedrag van de tijdens de regeling verlopen aangifteperioden van het jaar of boekjaar verkochte goederen, gewaardeerd tegen aanschaffingsprijs, moet worden opgenomen in rooster 00 van de laatste aangifte waarin gebruik wordt gemaakt van de regeling van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode;
4. in geen geval kunnen de regelingen van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode en deze van vaststelling van de winstmarge per levering door een belastingplichtige tegelijkertijd worden gebruikt;
5. de regeling van vaststelling van de winstmarge per levering moet ten minste worden gehandhaafd tot 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de overgang naar de regeling van vaststelling van de winstmarge per levering.

De verkoopprijs is alles wat de belastingplichtige wederverkoper als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de koper of van een derde, inclusief de subsidies die rechtstreeks met deze handeling verband houden, de belastingen, de rechten en de heffingen, de taksen en de bijkomende kosten die de belastingplichtige wederverkoper aan de koper vraagt zoals kosten van commissie, verpakking, verzekering en vervoer, exclusief het disconto, de prijsverminderingen en de sommen voorgeschoten voor uitgaven die de belastingplichtige wederverkoper ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan.

De aankoopprijs is alles wat de tegenprestatie uitmaakt die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen.

Uiteraard kan nooit btw in aftrek gebracht worden van een goed dat wordt verkocht onder de bijzondere margeregeling.

Een belastingplichtige wederverkoper koopt bij een particulier een gebruikte kast voor de prijs van 12.000 EUR en verkoopt hetzelfde goed voor de prijs van 15.000 EUR.

De winstmarge bedraagt: 3.000 EUR en de verschuldigde btw: 3.000 × 21/ 121% = 520,66 EUR.

Op het einde van elk aangiftetijdvak, uitgezonderd voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar, brengt hij het totaalbedrag van zijn verkopen, inclusief btw, evenals het totaalbedrag van zijn aankopen, ingeschreven in het aankoopregister, over naar een bij te houden vergelijkingsregister. In dit laatste register berekent hij, zoals hoger vermeld, de verschuldigde btw. Een eventueel negatief saldo moet worden overgedragen naar het volgende kwartaal, uitgezonderd voor het laatste kwartaal van het jaar.

Verwerking in de btw-aangifte:

• totaalbedrag aankopen: rooster 00;
• verschuldigde btw: rooster 54;
• maatstaf van heffing: rooster 03.

Het laatste kwartaal van het kalenderjaar moet er rekening gehouden worden met de voorraden bij het begin en het einde van het jaar, die verplicht opgesteld moeten worden voor de goederen die worden onderworpen aan de bijzondere margeregeling (voor de eerste maal op 1 januari 1995). Een negatieve marge bij het jaareinde kan niet worden overgedragen naar het volgend jaar.

Als een belastingplichtige wederverkoper een beroep doet op een tussenpersoon, aan wie een commissieloon betaald wordt, mag deze vergoeding in aanmerking genomen worden bij het vaststellen van de aan de klant aan te rekenen verkoopprijs. Deze dienst is onderworpen aan het normale tarief (thans 21%).

Deze vergoeding maakt echter geen deel uit van de aan de leverancier betaalde aankoopprijs en mag niet in het aankoopregister opgenomen worden. De factuur met betrekking tot het commissieloon moet opgenomen worden in het boek voor inkomende facturen, terwijl de btw in principe aftrekbaar is².

De maatstaf van heffing kan ofwel per aangiftetijdvak bepaald worden ofwel per levering.

1Beslissing nr. E.T.98.878 van 12 januari 2001.

2Vr. nr. 668, de heer Veys, 6 december 2013; Vr. en Antw., Kamer, 2013-2014, nr. 145, p. 462-463.

2.2.2. Wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing per aangiftetijdvak

De belastingplichtige wederverkoper stelt de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge vast voor elk aangiftetijdvak. Met dat doel schrijft hij, naarmate van zijn aankopen, het bedrag hiervan onmiddellijk in zijn aankoopregister zonder uitstel tot de dag van de doorverkoop. Naarmate van zijn verkopen schrijft hij het bedrag van de verkoopprijzen, ‘btw inbegrepen’ hetzij in zijn boek voor uitgaande facturen, hetzij in zijn dagboek van ontvangsten.

Vervolgens, op het einde van elk aangiftetijdvak, uitgezonderd voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar, brengt hij het totaalbedrag van zijn verkopen, btw inbegrepen, en het totaalbedrag van zijn aankopen ingeschreven in het aankoopregister over naar het vergelijkingsregister en berekent de verschuldigde btw die begrepen is in het verschil tussen beide bedragen.

De mogelijkheid bestaat dat er goederen gratis worden overgedragen. In een parlementaire vraag¹ wordt dit behandeld wat betreft gratis verkregen kledij.

Wanneer deze kledij gratis is overgedragen aan de belastingplichtige wederverkoper, is er geen aankoopprijs van toepassing. Bovendien kunnen de algemene kosten, zoals de kosten van inzameling, opslag, herstelling van de goederen, de aankoopprijs niet vervangen.

Bij gebrek aan een aankoopprijs stemt de maatstaf van heffing bijgevolg overeen met de verkoopprijs zoals dat het geval is onder de normale belastingregeling. In dat geval kan de wederverkoop van de tweedehandskleding niet vallen onder de bijzondere winstmargeregeling.

1Parl. vr. nr. 93, de heer Nollet, 7 januari 2015; Kamer, Schrift. Vr. en Antw., 2014-2015, QRVA 54/011, 2 februari 2015, p. 105.

2.2.2.1. Periodieke afsluiting van het ontvangstenboek en van het boek voor uitgaande facturen

2.2.2.1.1. Dagontvangstenboek

In principe is een afzonderlijke inschrijving van alle goederen, wat ook de prijs per in de handel gebruikelijke eenheid ervan is, in het dagboek van ontvangsten noodzakelijk met vermelding van de aard van de verkochte goederen voor de ontvangsten die voortkomen van de leveringen aan natuurlijke personen waarvoor gebruikgemaakt is van de ontheffing van de factureringsplicht.

De Administratie aanvaardt echter dat, wanneer de belastingplichtige wederverkoper de maatstaf van heffing vaststelt per aangiftetijdvak, de ontvangsten, btw inbegrepen, dagelijks en, in beginsel, globaal mogen worden ingeschreven.

Een afzonderlijke inschrijving met vermelding van de aard van de verkochte goederen is evenwel noodzakelijk voor de ontvangsten die voortkomen van de levering van goederen waarvan de prijs, per in de handel gebruikelijke eenheid, meer bedraagt dan 250 EUR, btw inbegrepen. Deze inschrijving mag worden vervangen door een dagelijkse globale inschrijving wanneer de verantwoordingsstukken die moeten worden opgesteld, benevens het bedrag van de ontvangst, de aard van de verkochte goederen nauwkeurig vermelden (artikel 15, § 4 KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde).

2.2.2.1.2. Boek voor uitgaande facturen

De leveringen van goederen verricht met toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge moeten afzonderlijk worden ingeschreven van de leveringen van goederen waarvoor de belastingplichtige wederverkoper de normale regeling van de belasting heeft toegepast. Als er geen afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd, moet de belastingplichtige wederverkoper de leveringen verricht onder de bijzondere winstmargeregeling inschrijven in een afzonderlijke kolom van zijn boek voor uitgaande facturen.

De leveringen van goederen onderworpen aan de bijzondere winstmargeregeling moeten worden ingeschreven tegen verkoopprijs, btw inbegrepen.

Op het einde van elk aangiftetijdvak totaliseert de belastingplichtige wederverkoper, wat betreft de leveringen verricht onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge, voor de beschouwde periode, het bedrag, btw inbegrepen, van zijn verkopen die voorkomen in zijn boek voor uitgaande facturen en van zijn ontvangsten, die blijken uit zijn ontvangstenboek.

2.2.2.2. Periodieke afsluiting van het aankoopregister

Op het einde van ieder aangiftetijdvak totaliseert de belastingplichtige wederverkoper de tijdens dit tijdvak in de kolommen van het aankoopregister ingeschreven bedragen.

2.2.2.3. Berekening van de verschuldigde btw

2.2.2.3.1. Voor de handelingen verricht onder de winstmargeregeling gedurende het aangiftetijdvak, met uitzondering van het laatste aangiftetijdvak van het jaar

In dit geval is de totale winstmarge gelijk aan het verschil tussen:

a.                       het totaal van de verkoopprijzen van de goederen door een belastingplichtige wederverkoper gedurende het tijdvak geleverd met toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge;

b.                      het totaal van de aankoopprijzen van de goederen die de belastingplichtige wederverkoper tijdens het tijdvak heeft verkregen onder de voorwaarden van toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

Teneinde die marge te kunnen bepalen transporteert de belastingplichtige wederverkoper, op het einde van ieder aangiftetijdvak, uitgezonderd voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar, enerzijds, het totaalbedrag van zijn verkopen die voor de genoemde periode voorkomen in de kolommen van de winstmargeregeling in zijn boek voor uitgaande facturen en in zijn ontvangstenboek en, anderzijds, het totaalbedrag van zijn aankopen die voor het genoemde tijdvak voorkomen in zijn aankoopregister, naar het vergelijkingsregister.

Het aldus bekomen verschil vormt het belastbaar bedrag, belasting inbegrepen, van de handelingen onder de winstmargeregeling die de belastingplichtige wederverkoper tijdens het beschouwde tijdvak heeft verricht. De inbegrepen verschuldigde belasting wordt berekend volgens de formule:

D × t

100 + t

waarin D het belastbare verschil ‘belasting inbegrepen’ vertegenwoordigt en t het btw-tarief.

Het belastbare bedrag dat na aftrek van de belasting wordt verkregen, wordt samen met het bedrag van de handelingen verricht onder de normale regeling van de belasting tegen het toepasselijke tarief overgebracht naar de roosters 01, 02 of 03 van de periodieke btw-aangifte en de verschuldigde btw wordt overgebracht naar rooster 54 van de btw-aangifte.

Het totaalbedrag van de aankopen ingeschreven in het aankoopregister wordt overgebracht naar rooster 81.

Wanneer het bedrag dat uit het aankoopregister werd overgebracht groter is dan het bedrag dat uit het boek voor uitgaande facturen en uit het ontvangstenboek is overgebracht, hetgeen een negatief saldo teweegbrengt in het rooster ‘Belastbaar verschil’ van het vergelijkingsregister, moet dit bedrag, voorafgegaan door het plusteken, worden overgedragen naar het vak ‘Overdracht van het vorige aangiftetijdvak’ van de kolom ‘Aankoopprijs van de goederen aangekocht met toepassing van de bijzondere regeling in België’ van het aankoopregister, en geen enkel bedrag wordt ingeschreven in de roosters 01, 02, 03 en 54.

Het aldus overgedragen bedrag mag niet in aanmerking worden genomen voor de berekening van het totaalbedrag van de aankopen hetgeen moet worden opgenomen in het rooster 81 van de periodieke btw-aangifte.

2.2.2.3.2. Voor de handelingen verricht onder de winstmargeregeling gedurende het laatste aangiftetijdvak van het jaar

De belastingplichtige wederverkoper moet jaarlijks een inventaris opmaken van de voorraad goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

Deze inventaris zal niet alleen toelaten om bij de vaststelling van de totale winstmarge op jaarbasis rekening te houden met de voorraadschommelingen, maar laat tevens toe het totaalbedrag, in aankoopprijs, te bepalen van de tijdens het jaar verkochte goederen.

Het bedrag van de begininventaris (beginvoorraad) verhoogd met het bedrag van de gedurende het jaar verrichte aankopen en verminderd met het bedrag van de eindinventaris (eindvoorraad), geeft als resultaat het bedrag van de verkochte aankopen.

De totale winstmarge voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar is gelijk aan het verschil tussen:

a.                       het totale bedrag van de verkoopprijzen van de leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere winstmargeregeling en die tijdens het jaar zijn verricht;

b.                      en het totale bedrag van de aankoopprijzen van de goederen die tijdens hetzelfde jaar door de belastingplichtige wederverkoper met toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge zijn geleverd (verkochte aankopen), verhoogd met het bedrag van de winstmarges die al werden aangegeven voor de vorige aangiftetijdvakken van hetzelfde jaar.

Het bedrag van de maatstaf van heffing wordt uit de totale winstmarge gehaald en wordt ingeschreven in de roosters 01, 02 of 03 van de periodieke aangifte tegen het toepasselijke tarief. De verschuldigde belasting wordt opgenomen in rooster 54 van de voornoemde aangifte.

Bovendien zal de belastingplichtige wederverkoper om statistische redenen, eenmaal per jaar in de aangifte van het laatste aangiftetijdvak van het jaar (of van het boekhoudkundig jaar) in rooster 00 het bedrag inschrijven van de goederen die werden verkocht gedurende dat jaar onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge gewaardeerd aan aankoopprijs (verkochte aankopen).

Voorbeeld 1

Beginstock 1/1 = Aankopen = Eindstock 31/12 =	3.000 EUR +15.000 EUR -5.000 EUR
Verkochte aankopen =	13.000 EUR

Veronderstelling: verkopen tegen 21% = 20.000 EUR; al aangegeven winstmarges = 2.000 EUR.

Winstmarge voor het laatste aangiftetijdvak:

20.000 EUR - (13.000 EUR + 2.000 EUR) = 5.000 EUR.

Verschuldigde btw:

5.000 × 21/121 = 867,77 EUR

Het belastbare bedrag, exclusief btw, (5.000 EUR - 867,77 EUR = 4.132,23 EUR) wordt overgebracht naar rooster 03 van de periodieke btw-aangifte. De verschuldigde btw (867,77 EUR) wordt overgebracht naar rooster 54 van die aangifte.

Het bedrag van de eindstock 31/12 (5.000 EUR) wordt, voor de volgende aangifteperiode, overgedragen naar het aankoopregister. Om statistische redenen zal het totaalbedrag van de goederen gewaardeerd aan aankoopprijs die gedurende het beschouwde aangiftetijdvak werden verkocht onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (13.000,00 EUR) moeten worden overgebracht naar rooster 00 van de periodieke btw-aangifte.

Wanneer de totale marge met betrekking tot de laatste aangifteperiode van het jaar of van het boekhoudkundig jaar negatief is:

• mag deze niet worden overgedragen naar het volgende jaar in het aankoopregister (artikel 3, laatste alinea KB nr. 53);
• wordt geen enkel bedrag ingeschreven in de roosters 01, 02 of 03 van de aangifte;
• moet het bedrag ingeschreven in het rooster 00 (verkochte aankopen) verminderd worden met het bedrag van de negatieve marge.

Zie Btw-handleiding, versie 2012, nr. 520/10, ©FOD Financiën, www.fisconetplus.be, 15 juni 2014.

Voorbeeld 2 (id.)

Veronderstelling: Verkochte aankopen = 13.000 EUR (zie vorige voorbeeld)

Verkopen tegen 21% = 15.000 EUR

Al aangegeven marge = 4.000 EUR

Winstmarge over de laatste aangifteperiode:

15.000 EUR - (13.000 EUR + 4.000 EUR) = -2.000 EUR.

Aangezien de marge negatief is, is er geen btw verschuldigd en moet geen enkel bedrag ingeschreven worden in rooster 03 en rooster 54 van de periodieke aangifte.

Het bedrag van de verkochte aankopen, verminderd met de negatieve winstmarge (13.000 EUR - 2.000 EUR = 11.000,00 EUR) zal ingeschreven worden in rooster 00.

Er wordt opgemerkt dat, wanneer het boekjaar niet gelijkloopt met het kalenderjaar, de belastingplichtige wederverkoper de jaarlijkse regularisatie zal doorvoeren in de aangifte met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het boekjaar¹.

1Parl. vr. nr. 844, 11 april 1997, de heer Van den Eynde.

2.2.3. Wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing per levering

Met betrekking tot de belastingplichtige wederverkopers die door de aard van hun economische activiteit of gezien de organisatie van hun boekhouding, moeilijkheden zouden ondervinden om de maatstaf van heffing per aangiftetijdvak te bepalen, aanvaardt de Administratie dat ze de maatstaf van heffing berekenen per levering, voor elk goed individueel beschouwd. Deze wijze van vaststelling moet dan worden toegepast voor het geheel van de goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing.

Deze wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing vereist een strikte individualisering van de goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge, zowel bij aankoop als bij de levering ervan. Een afzonderlijke inschrijving in het dagboek is noodzakelijk met vermelding van de aard van de verkochte goederen voor de ontvangsten die voortkomen van de leveringen van alle goederen, wat ook de prijs per in de handel gebruikte eenheid ervan is. De wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing per levering impliceert het naleven van nagenoeg dezelfde voorwaarden zoals gesteld voor de toepassing van de wijze van vaststellen van de maatstaf van heffing per aangiftetijdvak, met uitzondering van het houden van een vergelijkingsregister en het uitvoeren van de daaruit voortvloeiende boekhoudkundige verrichtingen, waaronder de mogelijkheid tot overdracht van het ene aangiftetijdvak naar een volgend tijdvak.

Het houden van een vergelijkingsregister en de boekhoudkundige verrichtingen die hieruit voortvloeien, onder meer de mogelijkheid tot overdracht van een aangiftetijdvak naar een ander, zijn uitsluitend voorbehouden aan de wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing per aangiftetijdvak.

Wanneer de maatstaf van heffing wordt bepaald per levering en voor een handeling de verkoopprijs lager is dan de aankoopprijs, geeft deze uiteraard geen aanleiding tot een belastingheffing, terwijl de verwezenlijking van een negatieve winstmarge geen recht tot terugbetaling van de btw doet ontstaan. Dit verlies mag evenmin worden overgedragen op de positieve winstmarge die voortvloeit uit een andere handeling, aangezien, principieel, de btw verschuldigd is voor elke individuele handeling op de waarde die wordt toegevoegd ingevolge de tussenkomst van de belastingplichtige wederverkoper.

Deze laatste stelling wordt nu bevestigd door het Hof van Cassatie¹, gebaseerd op de artikelen 311 tot 332 Richtlijn 2006/112/EG en het KB nr. 53, die daarmee een uitspraak van het hof van beroep van Antwerpen van 9 oktober 2012 vernietigt.

Het hof van beroep van Gent laat ook niet toe dat de btw bij iedere verkoopverrichting met negatieve marge wordt teruggevraagd via het rooster 64 van de btw-aangifte².

Er moet eveneens geen regularisatie worden verricht op het einde van het boekjaar.

De belastingplichtige wederverkoper moet zijn boekhouding dermate voeren dat voor elk goed, afzonderlijk beschouwd, de maatstaf van heffing en de opeisbare btw kan worden vastgesteld. De boekhouding moet de toepassing en de controle toelaten van de btw zowel wat betreft de handelingen verricht onder de normale regeling van de belasting als die welke zijn verricht onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

De belastingplichtige wederverkoper moet voor statistische doeleinden in elke periodieke aangifte het bedrag van de goederen gewaardeerd aan aankoopprijs die hij verkocht onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge gedurende dat aangiftetijdvak opnemen in rooster 00.

Wanneer de maatstaf van heffing bepaald wordt per aangiftetijdvak zal de inschrijving maar eenmaal per jaar plaatsvinden. Dat zal dan in de laatste aangifte van het kalenderjaar of boekhoudkundig jaar zijn.

Als de berekende winstmarge voor één welbepaalde levering negatief is, dan zal het bedrag ingeschreven in rooster 00 verminderd moeten worden met deze negatieve marge.

De overgang naar de regeling van vaststelling van de maatstaf van heffing per levering stelt geen bijzondere problemen inzake btw-verplichtingen wanneer die gebeurt op het einde van het jaar of boekjaar. De voorziene bepalingen voor de berekening van het bedrag van de verschuldigde belasting voor de handelingen verricht onder de regeling van belastingheffing over de winstmarge voor de laatste aangifteperiode van het jaar of boekjaar moeten toegepast worden.

Wanneer deze overgang daarentegen plaatsvindt in de loop van het jaar of het boekjaar, is de overgang van de regeling van vaststelling van de maatstaf van heffing per aangifteperiode naar de regeling van vaststelling van de maatstaf van heffing per levering maar onder de volgende voorwaarden toegelaten door de Administratie:

a.                       De overgang moet gebeuren op het einde van de maand als het een maandaangever betreft of op het einde van een kwartaal als het een kwartaalaangever betreft.

b.                      Op de laatste dag van het aangiftetijdvak waarin gebruikgemaakt wordt van de regeling van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode, moet een inventaris worden opgemaakt van de voorraad goederen, onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

c.                       De winstmarge van het laatste aangiftetijdvak waarin gebruikgemaakt wordt van de regeling van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode, wordt op dezelfde wijze berekend als de winstmarge voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar of boekjaar in het geval waarin de winstmarge per aangiftevak wordt berekend. Het totaalbedrag van de goederen die werden verkocht tijdens de al verlopen aangifteperioden van het jaar of het boekjaar, gewaardeerd tegen aanschaffingsprijs, moet worden opgenomen in rooster 00 van de laatste aangifte waarin gebruikgemaakt wordt van de regeling van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode.

d.                      In geen geval kunnen de regelingen van vaststelling van de winstmarge per aangifteperiode en die van vaststelling van de winstmarge per levering door een belastingplichtige tegelijkertijd worden gebruikt.

e.                       De regeling van vaststelling van de winstmarge per levering moet ten minste worden gehandhaafd tot 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de overgang naar de regeling van vaststelling van de winstmarge per levering.

1Cass., 10 oktober 2014, rolnr. F.13.0026.N.

2Gent, 10 november 2015, rolnr. 2014/AR/3249.

2.3. Intracommunautaire handelingen

De volgende principes moeten gerespecteerd worden wanneer een belastingplichtige wederverkoper de bijzondere margeregeling toepast:

1. De regeling van de verkopen op afstand kan hiervoor niet toegepast worden.
2. De intracommunautaire levering vanuit België van goederen onder de margeregeling kan geen vrijstelling genieten, maar de intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat is niet aan btw onderworpen; deze handelingen moeten bijgevolg ook niet opgenomen worden in de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen.
3. Bij overbrengingen vanuit België is er in principe geen vrijstelling, maar de btw is enkel verschuldigd over de brutowinstmarge, die O is (deze overbrenging moet niet in de aangifte worden opgenomen, er moet geen stuk worden opgemaakt, maar er moet wel inschrijving gebeuren in het register der overbrengingen); de intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat is niet aan btw onderworpen.
4. De goederen kunnen ook het voorwerp uitmaken van een niet-overbrenging voor:

4. • goederen die bestemd zijn om te worden getoond of te worden gebruikt op tentoonstellingen, beurzen, congressen en dergelijke;

4. • tweedehandse goederen die worden verzonden of vervoerd om te worden geveild;

4. • goederen die worden verzonden of vervoerd in het kader van een koopovereenkomst op proef;

4. • kunstwerken die worden verzonden of vervoerd om met het oog op een eventuele verkoop te worden tentoongesteld;

4. • zichtzendingen van bont- en lederwerken, sieraden, tapijten en juwelen, op voorwaarde dat daarvan, vanwege hun bijzondere kenmerken, geen monsters kunnen worden ingevoerd.

De niet-overbrenging van deze goederen wordt in de lidstaat van vertrek van het vervoer of van de verzending niet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. In de lidstaat van aankomst wordt de bestemming van het goed niet gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel. Wanneer het goed of het voorwerp vanuit België verzonden wordt, dan moet het worden opgenomen in het register, bedoeld in de artikelen 23 en 24 KB nr. 1.

Merk evenwel op dat de hierboven vermelde zendingen slechts gekwalificeerd kunnen worden als ‘niet-overbrengingen’ zolang voldaan is aan de voorwaarde van het tijdelijk gebruik van het betrokken goed op het grondgebied van een andere lidstaat voor een periode van ten hoogste 24 maanden. Als het overgebrachte goed verkocht wordt, is niet meer voldaan aan deze voorwaarde van tijdelijk gebruik. Op dat ogenblik wordt de niet-overbrenging omgezet in overbrenging en wordt de bestemming van het betrokken goed gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel. Op dat ogenblik treedt de regeling in werking die hierboven werd uiteengezet voor de overbrenging van goederen die door de belastingplichtige wederverkoper geplaatst werden onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

5. De intracommunautaire verwervingen in België onder bezwarende staat moeten door de belastingplichtige wederverkoper behandeld worden naargelang de verkoper in de lidstaat van herkomst:

	Intracommunautaire verwerving in België	Aankoop van het goed in de andere lidstaat	Kan een goed onderworpen worden aan de margeregeling?
1. Een niet-belastingplichtige is	Niet aan btw onderworpen	Niet aan btw onderworpen	Ja
2. Een belastingplichtige die levert met vrijstelling omdat geen aftrek van btw kon gebeuren in de lidstaat van herkomst	Vrij van btw (artikel 40, § 1, 1°, a W.Btw)	Vrij van btw	Ja
3. Een kleine vrijgestelde belastingplichtige is (artikel 56bis in België)	Niet aan btw onderworpen	Vrij van btw	Ja, als het goed een bedrijfsmiddel was in de lidstaat van herkomst
4. Een belastingplichtige wederverkoper is of een openbare veiling die het goed verkoopt met toepassing der margeregeling	Niet aan btw onderworpen	Margeregeling	Ja
5. Idem als 4, maar de verkoop van het goed wordt gewoon aan btw onderworpen	Aan btw onderworpen	Vrijgestelde intracommunautaire levering	Neen

 

2.4. Goederen waarvoor de bijzondere margeregeling niet toegepast kan worden

Wanneer een belastingplichtige goederen aankoopt die niet onder de definitie vallen van 1.1.1.4.1. Definities of die niet onder de omstandigheden aangekocht worden van 2.1. Bedoelde aankopen kan de bijzondere margeregeling NIET toegepast worden en moet btw aangerekend worden op de volledige verkoopprijs.

Aldus kan bv. geen toepassing van de bijzondere margeregeling gemaakt worden voor goederen die werden aangekocht met een bepaalde vrijstelling (zoals de regeling voor diplomaten, internationale organisaties …).

Ook voor goederen die tenietgaan door het eerste gebruik dat men ervan maakt kan de bijzondere regeling van de belastingheffing over de winstmarge niet worden toegepast. Dit geldt bijvoorbeeld voor wijn en andere alcoholische dranken, aangekocht bij particulieren¹.

Tevens kan de belastingplichtige wederverkoper zelf beslissen om bepaalde goederen, die nochtans aan de voorwaarden voldoen, te verkopen met toepassing van de normale regeling. Eventueel zal hij dan een rechtzetting moeten verrichten in zijn aankoopregister (zie 3. Voorwaarden en boekhouding, hierna).

Als de economische activiteit van de belastingplichtige wederverkoper ook slaat op goederen die uitgesloten worden van de bijzondere regeling betekent dit niet dat de bijzondere regeling vervalt. De normale regeling en de bijzondere regeling kunnen in dezelfde boekhouding gevoerd worden als de handelingen ingeschreven worden in afzonderlijke kolommen in het dagboek van ontvangsten en het uitgaand facturenboek.

1Vr. nr. 471, de heer Desimpel, 6 oktober 2000; Vr. en Antw. Kamer, GZ 2000-2001, nr. 62, 5 februari 2001, p. 6986-6988.

2.5. Aftrekregeling

2.5.1. In hoofde van de koper

Wanneer de koper een belastingplichtige is, kan hij de btw over de aan hem geleverde goederen niet in aftrek brengen, voor zover de levering van deze goederen door de belastingplichtige wederverkoper onderworpen is aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

2.5.2. In hoofde van de belastingplichtige wederverkoper

De belastingplichtige wederverkoper heeft in principe geen enkel recht op aftrek voor de goederen die hij mag onderwerpen aan de bijzondere margeregeling. Uiteraard heeft hij wel recht op aftrek van btw voor de goederen die hij verkoopt onder de normale regeling.

Onder voorbehoud van de ‘gewone’ beperkingen en uitsluitingen voorzien in het W.Btw mag de belastingplichtige wederverkoper wel de btw in aftrek brengen met betrekking tot de uitgaven verricht ten behoeve van zijn economische activiteit en die hij heeft ingeschreven in zijn boek voor inkomende facturen.

Aldus bestaat er recht op aftrek voor:

• de btw op de gemaakte kosten;
• de btw op herstelling, onderhoud, omvorming van goederen die hij aan de bijzondere margeregeling onderwerpt;
• de btw op expertise met betrekking tot de goederen.

De prijs van deze leveringen van goederen en diensten mag niet worden ingeschreven in het aankoopregister, maar moet ingeschreven worden in het boek voor inkomende facturen. Deze prijs mag niet worden toegevoegd aan de aankoopprijs die in het aankoopregister werd ingeschreven, voor berekening van de winstmarge.

2.6. Uitvoer

De uitvoer van goederen (of ermee aanverwant, zoals de levering aan internationale organisaties, diplomaten en consuls) is vrij van btw, uiteraard onder de verplichting de vrijstelling te bewijzen.

2.7. Levering door een Duitse belastingplichtige wederverkoper van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten

Duitsland heeft een regeling die afwijkt van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge zoals België die kent, zonder dat dit echter invloed heeft op de Belgische aankoper. Op de factuur van de aankoop gedaan bij een Duits belastingplichtige wederverkoper zal vermeld staan dat de margeregeling van toepassing is terwijl de Duitse btw afzonderlijk zal vermeld staan. De Belgische aankoper handelt zoals hij voor andere goederen aan de margeregeling moet handelen.

2.8. Restauratie van oldtimers – plaats van de handeling

Wanneer een restauratie (materieel werk) wordt uitgevoerd aan een zgn. ‘oldtimer’ dient volgend onderscheid in acht genomen te worden om te bepalen of het gaat om een levering of een dienstverrichting (Parl. Vr. nr. 156, Josy Arens, 28.12.2020; Kamer, Vr. en Antw., 2020-2021, QRVA 55/036, 27.01.2021, blz. 207):

• de handeling die bestaat uit zowel het leveren van een goed als de installatie of montage ervan op een roerend goed moet in zijn geheel worden beschouwd als een dienst wanneer de waarde van de geleverde en geplaatste goederen lager is dan 50% van de totale prijs die verschuldigd is door de koper of de ontvanger;
• in de andere gevallen wordt de handeling in haar geheel aangemerkt als een levering van goederen.

De plaats van de handeling wordt als volgt bepaald:

• indien de handeling als een dienst wordt aangemerkt is in de B2B-situatie de verlegging van toepassing (artikel 21 W.Btw) en in de b2c-situatie is de handeling belastbaar in de lidstaat waar de werken materieel worden uitgevoerd (artikel 21bis, § 2, 6°, c W.Btw);
• indien de handeling als een levering van goederen wordt aangemerkt is zij belastbaar hetzij in de lidstaat waar het goed zich bevindt op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer (artikel 14, § 2, eerste lid W.Btw), hetzij in België indien de voorwaarden voorzien in artikel 15, § 1 W.Btw zijn vervuld. De btw is in België verschuldigd door de belastingplichtige die de levering van goederen verricht.

3. Voorwaarden en boekhouding

In het antwoord op een parlementaire vraag¹ wordt duidelijk gesteld dat:

• de bijzondere regeling van belastingheffing over de marge ingesteld krachtens artikel 58, § 4 W.Btw kan worden toegepast op leveringen van gebruikte goederen, kunstwerken, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, door een belastingplichtige wederverkoper, wanneer die goederen aan die belastingplichtige wederverkoper werden verkocht door leveranciers die geen enkel recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf hebben kunnen uitoefenen van de belasting betaald bij de aankoop, de intracommunautaire verwerving of de invoer hiervan;
• vooraleer toepassing kan worden gemaakt van de bijzondere regeling van belastingheffing over de marge ingesteld krachtens artikel 58, § 4 W.Btw moet de belastingplichtige wederverkoper aan meerdere strikte regels voldoen;
• de belastingplichtige wederverkoper die kennis heeft van het feit dat een door hem verkregen goed niet aan één of meer van die voorwaarden voldoet, kan dat goed niet verkopen onder de bijzondere regeling van de belastingheffing over de marge. Bij controle moet de belastingplichtige daarenboven voor ogen houden dat hij geacht wordt het vermoeden van artikel 58, § 4, 12° W.Btw te weerleggen.

Dat het naleven van de vormvoorwaarden, evenals het bijhouden van de vereiste boeken en stukken, zeer belangrijk is komt tot uiting in de rechtspraak. In de ogen van de rechter zijn de vormvoorwaarden strikt na te leven teneinde het bewijs te kunnen leveren van de terechte toepassing van de regeling op de winstmarge. Zijn de vormvoorwaarden niet nageleefd, dan is de btw verschuldigd².

Het is de belastingplichtige die op de regeling beroep doet die moet bewijzen dat de voorwaarden vervuld zijn. Er kan niet van de Administratie geëist worden dat ze opzoekingen gaat doen om na te gaan of de toepassingsvoorwaarden van de winstmargeregeling vervuld zijn. Het is de belastingplichtige die alle nodige documenten moet verzamelen³.

Het Hof van Cassatie bevestigt dit. Er volgt uit de bepalingen van artikel 58, § 4, 1° en 12° W.Btw dat het bewijsrisico dat aan de toepassingsvoorwaarden van de van de normale regeling van de belasting afwijkende margeregeling is voldaan, ligt bij de belastingplichtige⁴.

Een belastingplichtige wederverkoper kan slechts de bijzondere margeregeling toepassen als voldaan wordt aan volgende zes voorwaarden.

1Vr. nr. 1989, de heer Brotcorne, 19 januari 2009; Vr. en Antw., Kamer, 2008-2009.

2Zie o.a. Rb. Antwerpen, 8 januari 2010, rolnr. 2010/08/5184 en Rb. Antwerpen, 12 februari 2010, rolnr. 2010/08/4408.

3Rb. Bergen, 9 februari 2011, rolnr. 03/3251/A.

4Cass., 20 januari 2017, rolnr. F.15.0050.N, tot bevestiging Antwerpen, 17 juni 2014, rolnr. 2013/AR/342.

3.1. Uitreiking van een aankoopborderel

De belastingplichtige wederverkoper moet een aankoopborderel uitreiken bij aankoop bij een niet-belastingplichtige of bij een belastingplichtige die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verricht die vrijgesteld zijn door artikel 44, § 2, 13° W.Btw, of bij de consignatiezending door een van deze personen, met volgende vermeldingen:

1. datum aankoop en inschrijvingsnummer in het aankoopregister;
2. naam of maatschappelijke benaming en adres van de betrokken partijen;
3. het btw-identificatienummer van de belastingplichtige wederverkoper;
4. nauwkeurige benaming en hoeveelheid van de goederen;
5. aankoopprijs van de goederen;
6. verklaring van de leverancier dat deze geen enkel recht op vrijstelling of teruggaaf van btw heeft kunnen uitoefenen bij de aankoop, invoer of intracommunautaire verwerving van het verkocht goed.

Het aankoopborderel wordt opgemaakt in twee exemplaren (een voor de verkoper en een voor de koper) en wordt ondertekend door beide contracterende partijen, met vermelding van de hoedanigheid van de ondertekenaars. Eén exemplaar wordt overhandigd aan de verkoper op het tijdstip van de levering, terwijl het andere exemplaar door de belastingplichtige wederverkoper bewaard wordt.

Eventueel kan de verkoper gehouden zijn een factuur op te stellen, waardoor de belastingplichtige wederverkoper (koper van het goed) ontslagen wordt van zijn verplichtingen om het aankoopborderel op te stellen.

De bewaartermijn voor boeken en stukken is deze zoals vermeld in artikel 60, § 1 W.Btw (zeven jaar vanaf de wetswijziging van 27 december 2005).

3.2. Bewijsmiddelen

De belastingplichtige wederverkoper moet bewijzen dat zijn leverancier een van de personen is, zoals vermeld onder 2.1. Bedoelde aankopen, hiervoor, en dat deze geen enkel recht op aftrek van btw op het verkochte goed heeft kunnen uitoefenen. Dit bewijs kan via alle middelen van het gemene recht, met uitzondering van de eed.

In principe ontlast het door de leverancier ondertekende aankoopborderel de koper van het goed van zijn verplichting, tenzij bij samenspanning tussen de partijen of het niet-naleven van de bepalingen. Hetzelfde effect heeft de voorlegging van een factuur of een als zodanig geldend stuk dat hem werd uitgereikt door een andere belastingplichtige wederverkoper, voor zover op de factuur of op het als zodanig geldende stuk de btw niet apart is vermeld en in de mate dat, wat de leveringen van goederen betreft die worden aangemerkt in België plaats te vinden, die factuur een vermelding bevat waaruit blijkt dat het goed onderworpen werd aan de btw overeenkomstig de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

Bij gebreke van voorlegging van die stukken moet het bewijs geleverd worden door een geheel van overeenstemmende stukken, zoals de bestelbons, contracten, vervoerdocumenten en betalingsbewijzen.

Dat de margeregeling onderworpen is aan heel wat formaliteiten en niet zomaar met terugwerkende kracht kan toegepast worden werd ervaren door een verkoper op eBay. Tijdens een periode van 3 jaar werden 195 verkopen vastgesteld door een bepaalde persoon, die deze verkopen niet bij de fiscus aangaf. Hij vroeg de toepassing van de margeregeling met terugwerkende kracht, maar dit werd door het Hof geweigerd aangezien er geen enkel bewijs geleverd is van de aankoop van de verkochte goederen¹.

1Bergen, 8 mei 2017, rolnr. 2016/RG/302.

3.3. Houden van een aankoopregister

Voor de goederen die de belastingplichtige wederverkoper kan en wil aan de bijzondere margeregeling onderwerpen moet een inschrijving gebeuren in een bij te houden ‘aankoopregister’. Dit aankoopregister vervangt voor de bedoelde goederen het boek voor inkomende facturen.

Het moet aldus worden uitgesplitst dat het toelaat de periodieke btw-aangifte in te vullen en de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge toe te passen en te controleren.

Het aankoopregister en het boek voor inkomende facturen kunnen in één register gecombineerd worden, voor zover alle vereiste vermeldingen opgenomen zijn.

Voor de in consignatie gezonden goederen heeft de inschrijving in het aankoopregister maar plaats nadat de aankoop definitief wordt afgesloten, normalerwijze op het tijdstip van de verkoop door de consignataris. Bij consignatiezending door een niet-belastingplichtige of door een belastingplichtige waarvan de levering van het goed ingevolge artikel 44, § 2, 13° W.Btw wordt vrijgesteld, wordt het aankoopborderel pas dan aangevuld terwijl bij consignatiezending door een andere belastingplichtige het voorlopig stuk, op te stellen bij toepassing van artikel 7 KB nr. 1, bij de factuur moet worden gevoegd.

De inschrijving in het register gebeurt naarmate van de aankopen volgens een doorlopende nummerreeks en vermeldt voor ieder goed:

1. het inschrijvingsnummer;
2. de datum van het aankoopdocument;
3. de naam of maatschappelijke benaming van de leverancier;
4. de aard van het goed of, eventueel, de vermelding van regularisaties of vrijstellingen;
5. de aankoopprijs (voor de berekening van de winstmarge).

Teneinde de roosters 81 en 86 van de periodieke btw-aangifte te kunnen invullen, moeten afzonderlijke kolommen gebruikt worden voor de inschrijving van de goederen aangekocht, met toepassing van de bijzondere regeling naargelang deze goederen werden aangekocht in België of in een andere lidstaat van de Gemeenschap.

In voorkomend geval moeten de aankoopprijzen van tweedehandse goederen, per btw-tarief, worden uitgesplitst over afzonderlijke kolommen. Bij aankoop van een partij tweedehandse goederen, onderworpen aan verschillende tarieven, voor een globale prijs, moet de uitsplitsing van die prijs worden gedaan onder de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige wederverkoper. Daarenboven moet het aankoopdocument de Administratie toelaten de waarde van ieder gekocht goed te controleren.

Als de belastingplichtige wederverkoper, voor een goed dat hij heeft aangekocht in België of in een andere lidstaat en dat hij heeft ingeschreven in het aankoopregister, op het tijdstip van de verkoop, de normale btw-regeling of een vrijstelling toepast, moet hij overgaan tot de vereiste regularisatieboekingen.

3.4. Houden van een vergelijkingsregister

Het vergelijkingsregister is een centralisatieregister dat de overdrachten van het boek voor uitgaande facturen, het dagontvangstenboek en het aankoopregister per kwartaal omvat, zodat de verschuldigde btw kan vastgesteld worden.

3.5. Identificatie van de goederen bij aankoop

De belastingplichtige wederverkoper moet, op elk ogenblik, op verzoek van de controleambtenaren, de herkomst kunnen aantonen van de goederen die hij in zijn bezit heeft. Daartoe moet hij ieder goed individualiseren, hetzij door een etiket waarop het nummer van inschrijving in het aankoopregister of in het boek voor inkomende facturen is vermeld, hetzij op om het even welke andere wijze die dezelfde waarborgen biedt.

3.6. Voeren van een afzonderlijke boekhouding

Voor de verkopen van goederen onderworpen aan de bijzondere margeregeling moet een afzonderlijke boekhouding gevoerd worden of, als geen afzonderlijke boekhouding gevoerd wordt, moeten de handelingen ingeschreven worden in afzonderlijke kolommen in het boek voor uitgaande facturen en in het dagboek van ontvangsten.

3.7. Uitgaande facturatie

De belastingplichtige wederverkoper moet voor de leveringen van goederen die hij verricht een factuur uitreiken met alle vermeldingen zoals voorzien in het KB nr. 1.

Hij mag de btw over de leveringen van de goederen waarop hij de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge toepast niet afzonderlijk vermelden op de uitgereikte factuur en ook niet op ieder als zodanig geldend stuk of op ieder verbeterend stuk.

Op de factuur of op het als zodanig geldende stuk moet de volgende vermelding worden aangebracht: ‘Bijzondere regeling – gebruikte goederen’ of ‘Bijzondere regeling – kunstvoorwerpen’ of ‘Bijzondere regeling – voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten’.

4. Bijzondere bepalingen voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten

4.1. Algemeen

Aan de belastingplichtige wederverkoper wordt de mogelijkheid geboden te kiezen voor toepassing van de margeregeling voor

• leveringen van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten die hij zelf heeft ingevoerd (6%-tarief);
• leveringen van kunstvoorwerpen die aan hem zijn geleverd door de maker of diens rechthebbenden (6%-tarief);
• leveringen van kunstvoorwerpen die aan hem zijn geleverd door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper wanneer deze levering onderworpen is aan het verlaagd tarief.

De keuze geldt voor minstens twee kalenderjaren en houdt in dat de belastingplichtige wederverkoper verzaakt aan het recht op aftrek van btw op de invoer of de aankoop van de bedoelde goederen (in principe 6%). Evenwel behoudt hij het recht om steeds het normale tarief, met behoud van het recht op aftrek, toe te passen. De keuze wordt uitgeoefend bij aangetekende brief aan het diensthoofd van de bevoegde btw-controle. De keuze gaat in op datum van de aangifte ter post van de brief en geldt tot 31 december van het tweede jaar dat op die datum volgt. Wanneer deze termijn verstreken is wordt de keuze geacht stilzwijgend te zijn verlengd, behoudens andersluidende aangetekende brief.

De dienstverrichtingen, ongeacht het geval, worden in geen enkel geval beoogd door deze bijzondere regeling¹.

We mogen niet uit het oog verliezen dat, vanaf 1 januari 1996, het normale tarief van 21% van toepassing is op de leveringen van kunstvoorwerpen, voorwerpen van verzamelingen en antiquiteiten. Evenwel zijn onderworpen aan het verlaagd tarief van 6%:

• de invoer van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten;
• de leveringen van kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden;
• de leveringen van kunstvoorwerpen die incidenteel worden verricht door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper wanneer deze kunstvoorwerpen door deze belastingplichtige zelf zijn ingevoerd of hem zijn geleverd door de maker of diens rechthebbenden of te zijnen gunste het recht op volledige aftrek van btw hebben doen ontstaan;
• de intracommunautaire verwervingen van kunstvoorwerpen wanneer de verkoper in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de verworven goederen ofwel de maker is of diens rechthebbenden ofwel een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper, die incidenteel handelt, wanneer deze kunstvoorwerpen door deze belastingplichtige zelf zijn ingevoerd of hem zijn geleverd door de maker of diens rechthebbenden of te zijnen gunste het recht op volledige aftrek van de btw hebben doen ontstaan.

Ook voor de aankopen verricht in Duitsland, die een afwijkende regeling toepassen, mag het voorgaande toegepast worden.

1Beslissing nr. E.T.128.514 van 7 juli 2015.

4.2. Specifiek geval: verkoop van postzegels

Beslissing nr. E.T. 103.496 van 21 februari 2003

Voor wat betreft de toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge voor de verkoop van postzegels (voorwerpen voor verzamelingen), blijkt het voor de meeste handelaars in postzegels praktisch onmogelijk om, op het einde van de periode, een precieze en nauwkeurige inventaris op te maken wegens het specifieke karakter van hun activiteit.

Bijgevolg heeft de Administratie beslist dat ze, geval per geval te beschouwen, voor situaties die het verrechtvaardigen in functie van de kenmerken eigen aan de uitoefening van de activiteit van de betrokken belastingplichtige, kan toestaan dat er afgeweken wordt van het principe van opmaak van een inventaris waarin de goederen afzonderlijk worden vermeld, voor zover de belastingplichtige tot voldoening van de Administratie, kan aantonen dat het voor hem moeilijk, zoniet onmogelijk is om een dergelijke inventaris op te stellen.

In deze omstandigheden, en rekening houdend met het feit dat hoe dan ook de verschuldigde btw voor de laatste aangifteperiode bepaald moet worden, kan de belastingplichtige die zich in deze situatie bevindt, contact opnemen met het bevoegde team KMO om een berekeningsmethode overeen te komen die niet alleen rekening houdt met de basisprincipes van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge maar eveneens met de problemen die de betrokken belastingplichtige daaromtrent ondervindt.

Dit zou kunnen worden gerealiseerd door, in gemeen overleg met het bevoegde team KMO, een gemiddelde winstmarge voor de verkoop van postzegels te bepalen voor één of meer kalenderjaren, die uiteraard overeenstemt met de werkelijkheid.

In de mate dat men zich in de beoogde situatie niet kan baseren op de waarde van een inventaris op het einde van het jaar om de waarde van de ‘verkochte aankopen’ te bepalen, kan het bedrag van de verkochte aankopen (inclusief btw) aldus bepaald worden als zijnde het verschil tussen het bedrag van de tijdens het jaar gerealiseerde verkopen (btw op de marge inbegrepen) en de overeengekomen gemiddelde winstmarge.

Op basis van het aldus vastgestelde bedrag van de verkochte aankopen kunnen de volgende bedragen worden berekend:

• de totale winstmarge voor de laatste aangifteperiode en de verschuldigde btw voor deze periode, overeenkomstig de gewone regels;
• het bedrag van de voorraad op het einde van de periode, dat vervolgens kan worden overgedragen naar het aankoopregister van de volgende aangifteperiode.

Tot slot, als in de aangetroffen situaties, geval per geval te beschouwen, het voor de belastingplichtige-wederverkoper onmogelijk is om de hierboven beoogde inventaris bij te houden, en geen akkoord met de bevoegde btw-controle kan worden bereikt met betrekking tot de bepaling van de gemiddelde winstmarge die toelaat de hiervoor uiteengezette berekeningsmethode toe te passen, zodanig dat de belangrijkste toepassingsmodaliteiten van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge alsnog kunnen worden vervuld, zullen de betrokken personen zich bijgevolg verplicht zien om de normale belastingregeling toe te passen, overeenkomstig artikel 58, § 4, 12° W.Btw.

4.3. Uitsluiting van de doorverkoop van evenemententickets, tenzij als verzamelvoorwerp

Zoals voorheen gesteld, is de hier besproken winstmargeregeling inzake de gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten slechts in bepaalde gevallen en onder welbepaalde voorwaarden van toepassing.

Deze wettelijke bepalingen vormen de strikte omzetting in Belgisch recht van de Europese wetgeving met betrekking tot de margeregeling die van toepassing is voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten (artikelen 311 tot 343 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006).

De dienstverrichtingen, ongeacht het geval, worden nooit beoogd door deze bijzondere regeling.

De verkoop van evenemententickets voor toegang tot culturele of sportieve evenementen of vermakelijkheidsevenementen (conferentie, spektakel, theater, bioscoop, voetbal-, tennis-, of volleybalmatch …) wordt niet beschouwd als een levering van goederen maar als een dienstverrichting die bestaat uit het verlenen van toegang tot deze evenementen (artikel 18, § 1, 12° W.Btw).

Aangezien de verkoop van deze tickets niet kan worden beschouwd als een levering van goederen, mag de doorverkoop ervan in geen enkel geval gebeuren onder de winstmargeregeling.

Er moet echter worden opgemerkt dat de verkoop van evenemententickets in de volgende twee gevallen wordt beschouwd als een levering van goederen, waarbij het ticket geen recht op toegang meer verschaft tot een cultureel, sportief of vermakelijkheidsevenement maar slechts een verzamelvoorwerp is¹:

• wanneer het evenement reeds heeft plaats gehad en het ticket is gevalideerd (bv. het toegangsticket tot de enige voorstelling in België van een theatervoorstelling in de jaren 2000);
• wanneer het evenement definitief is geannuleerd en de eigenaar van het ticket de terugbetaling niet heeft gevraagd of het niet heeft omgeruild om een ander evenement bij te wonen maar hij dit ticket als souvenir heeft behouden (bv. het toegangsticket tot de laatste voorziene voorstelling van een zanger, die werd geannuleerd naar aanleiding van het overlijden van deze artiest).

In deze twee gevallen kunnen de evenemententickets eventueel door een belastingplichtige-wederverkoper worden doorverkocht onder de margeregeling als alle voorwaarden voor de toepassing van de margeregeling zijn vervuld.

1Beslissing nr. E.T.128.514 van 7 juli 2015.

4.4. Een motorvoertuig voor een verzameling met historisch of etnografisch belang

De circulaire 2018/C/87 van 5 juli 2018 behandelt de motorvoertuigen voor verzamelingen van historisch of etnografisch belang. In deze circulaire wordt nadere informatie gegeven inzake de juiste tariefindeling van deze voertuigen, wat van groot belang is voor de bepaling van een eventueel lager douanerecht en btw-tarief.

Met ingang van 1 januari 2014 dienen motorvoertuigen voor verzamelingen met historisch of etnografisch belang cumulatief te voldoen aan de volgende drie criteria:

1. in hun oorspronkelijke staat zijn, zonder ingrijpende wijzigingen aan het chassis, de carrosserie, de stuurinrichting, het remsysteem, de aandrijving, de ophanging, de motor, de vleugels enz. Herstel en restauratie is toegestaan en gebroken of versleten onderdelen, toebehoren en eenheden mogen zijn vervangen op voorwaarde dat het motorvoertuig of luchtvaartuig in een historisch correcte staat is gebleven en onderhouden. Gemoderniseerde of aangepaste voertuigen en luchtvaartuigen zijn uitgesloten;
2. in het geval van motorvoertuigen, ten minste dertig jaar oud zijn, en in het geval van luchtvaartuigen, ten minste vijftig jaar;
3. van een model of type zijn dat niet langer in productie is.

Wanneer een motorvoertuig voldoet aan de drie vermelde criteria is deze geschikt als motorvoertuig voor verzamelingen zodat een douanerecht van 0% en een btw-tarief van 6% van toepassing is.

Indien evenwel het motorvoertuig niet voldoet aan de gestelde eisen is een douanerecht van minstens 10% en een btw-tarief van 21% verschuldigd.

Voor meer details wordt verwezen naar de Circulaire 2018/C/87, opgenomen in deel 6.

4.5. Munten die als verzamelobject worden beschouwd

Het begrip ‘verzamelobject’ wordt door artikel 44, § 3, 9° van het Btw-wetboek en artikel 135, lid 1, e) van de Btw-richtlijn 2006/112/EG als volgt omschreven:

‘gouden, zilveren of uit een ander metaal geslagen munten, alsmede biljetten, die:

• normaliter niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt, of
• een numismatische waarde hebben.’

Munten of biljetten die aan een van deze twee criteria (of beiden) beantwoorden, worden bijgevolg voor de toepassing van artikel 44, § 3, 9° W. Btw als verzamelobject beschouwd, ook al gelden ze in een bepaald land of in bepaalde landen als wettig betaalmiddel.

In de Circulaire 2022/C/30 van 17 maart 2022 worden twee voorbeelden gegeven inzake die munten:

1. Munten die interessant zijn voor verzamelaars

De verkoop door een belastingplichtige (bv. via een webshop) van muntstukken (onder andere 2 euro-muntstukken) met een bijzonder ontwerp of een beperkte oplage, of andere kenmerken die ze interessant maken bij verzamelaars, tegen een prijs die boven de nominale waarde ligt (gewoonlijk een veelvoud daarvan), getuigt van hun numismatische waarde en/of het feit dat ze normaliter niet als wettelijk betaalmiddel worden gebruikt, zodat ze dienen te worden aangemerkt als verzamelobject in de zin van artikel 44, § 3, 9°W.Btw.

De modale koper zal in principe immers geen prijs betalen die hoger is dan de nominale waarde (vaak een veelvoud daarvan), om de munten vervolgens als betaalmiddel te gebruiken tegen de nominale waarde. Dergelijke munten vertonen doorgaans een of meerdere van volgende kenmerken (niet-limitatieve lijst):

1. • ze worden aangeboden in een speciale verpakking (bv. coincard);

1. • ze worden aangeboden in een set;

1. • ze hebben een bepaalde kwaliteit (FDC ('fleur de coin'), UB, Proof, …);

1. • ze zijn voor omloop geslagen, maar niet in omloop gebracht (UNC);

1. • ze worden in edelmetaal (1) geslagen;

1. • de nominale waarde wijkt af van de gebruikelijke nominale waarde (bv. stukken met een nominale waarde van 2,5 euro of 10 euro).

2. Munten zonder numismatische waarde die normaliter niet als wettig betaalmiddel kunnen gebruikt worden

In edelmetaal geslagen munten die een wettig betaalmiddel zijn in hun land van oorsprong, maar normaliter niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt, worden als verzamelobject in de zin van artikel 44, § 3, 9° W.Btw beschouwd. Het is daarbij irrelevant dat de munten in kwestie:

2. • geen numismatische waarde hebben;

2. • in grote oplagen worden aangeboden op de wereldmarkten;

2. • niet geslagen zijn naar aanleiding van een bijzondere historische gebeurtenis;

2. • worden verhandeld in tubes of koffers en niet in een hiervoor ontworpen speciale verpakking.

Toepassing van deze principes werd gemaakt door de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in een specifiek geval.¹

Bij invoer van zilveren munten die als verzamelobject kunnen worden beschouwd is het tarief van 6% verschuldigd. Deze munten kunnen via de margeregeling verkocht worden in België en in andere lidstaten tegen het tarief van 21%.²

Noteer evenwel dat in artikel 44bis W.Btw een vrijstelling bestaat ten aanzien van gouden munten die door artikel 1, § 8 W.Btw als beleggingsgoud worden beschouwd.

1Voorafgaande beslissing nr. 2022.0837 van 13 december 2022.

2Zie de Voorafgaande beslissing nr. 2023.0320 van 20 juni 2023 en nr. 2023.0406 van 25 juli 2023.

5. Bijzondere bepalingen bij openbare verkopen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten

Bij openbare verkopen kunnen zich bijzondere toestanden voordoen, die hierna worden onderzocht.

5.1. In aanmerking te nemen verkoopprijs bij openbare verkopen waar de kosten ten laste van de kopers zijn

Als de bedongen kosten de wettelijke kosten (erelonen notaris en deurwaarder, het algemeen vast registratierecht en het zegelrecht) de wettelijke kosten, exclusief btw, overtreffen moet deze last aan de toewijzingsprijs worden toegevoegd. Hieruit volgt:

1. dat de verkoopzaal de openbare verkopen moet scheiden van de andere verkopen uit de hand;
2. dat de last over de openbaar verkochte goederen proportioneel, per btw-tarief, moet verdeeld worden over de bekomen toewijzingsprijzen.

Aangenomen wordt dat de verkoopzaal op het einde van elk aangiftetijdvak de wettelijke kosten, exclusief btw, vaststelt die ze werkelijk heeft gedragen en ze aftrekt van de bedongen kosten voor de openbare verkopen die ze tijdens datzelfde tijdvak heeft verricht. Dan wordt het percentage vastgesteld dat de extrawettelijke kosten vertegenwoordigt in verhouding tot het totaalbedrag van de toewijzingsprijzen en dit percentage wordt, per btw-tarief, gevoegd bij de prijs van de openbaar verkochte goederen.

Het volgrecht dat bij openbare verkopingen van kunstwerken wordt toegekend aan de kunstenaar of aan zijn erfgenamen vormt, volgens het advies van de Europese Commissie, NIET de tegenprestatie van een levering van een goed of een dienst in de zin van artikel 2 van de Zesde Btw-richtlijn. Bijgevolg is dat volgrecht niet aan btw onderworpen en kan geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing van de btw bij de verkoop van een oorspronkelijk kunstwerk. De Beslissing van 20 oktober 1972 in BTW-Revue nr. 10, nr. 350, p. 70-71 wordt bijgevolg herroepen. Ook bij verkopen onder de winstmargeregeling moet het volgrecht buiten beschouwing worden gelaten voor de berekening van de winstmarge¹.

1Acc. & Fisc., nr. 1, 10 januari 2008, p. 7-8.

5.2. Boeken van de aankopen en de verkopen

Het aankoopborderel (zie 3.1. Uitreiking van een aankoopborderel, hiervoor) mag worden vervangen door de rekeningopgave die de verkoopzaal aan zijn consignant stuurt op grond van het proces-verbaal van de publieke verkoop. De inschrijving in het aankoopregister van het aan de consignant toekomende nettobedrag gebeurt op het zicht van de rekeningopgaven waarnaar ze verwijst. Deze opgaven moeten worden opgemaakt uiterlijk de vijfde werkdag (vijftiende werkdag vanaf 1 januari 2016)¹ van de maand die volgt op de maand tijdens welke de publieke verkoop plaatshad. Op zicht van de rekeningopgaven mogen de bedoelde goederen in het aankoopregister ingeschreven worden.

Voor de goederen die in consignatie gegeven werden door een belastingplichtige die ertoe gehouden is een factuur uit te reiken, stelt de consignant zijn definitieve factuur op op grond van de rekeningopgave die de verkoopzaal hem heeft uitgereikt.

Aan de hand van het proces-verbaal van de publieke verkoop mogen de verkoopzalen een verzamelstaat opmaken waarin zij, per btw-tarief, de prijzen van de verschillende verkochte loten omslaan. Op die manier bepalen zij, per toegepast tarief, het globaal bedrag, inclusief btw, van de toewijzingsprijzen en bij dit bedrag voegen zij de last van de extrawettelijke kosten die aan de kopers werden opgelegd. Het totale bedrag wordt vervolgens, afzonderlijk, per btw-tarief, naar het vergelijkingsregister overgedragen.

Bij wijze van proef wordt aanvaard dat aan de personen, die op openbare verkopen in verkoopzalen gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten hebben gekocht en recht hebben op een vrijstelling van de btw, teruggaaf wordt verleend van de btw die geacht wordt begrepen te zijn in de lastens de kopers bedongen kosten die aan de toewijzingsprijs werden toegevoegd, als volgt te berekenen: bedongen kosten ten laste van de kopers × tarief / 100 + tarief.

1

KB van 18 december 2015 (BS, 28 december 2015) tot wijziging van de Koninklijke besluiten nrs. 1, 3, 18 en 22.

5.3. Vaststelling van de verschuldigde btw wegens de publieke verkoop – Ontheffing om ontvangstenboek te houden

In de praktijk berekenen de verkoopzalen de verschuldigde btw aan de hand van de verzamelstaat die wordt opgemaakt volgens het proces-verbaal van de publieke verkoop, van de rekeningopgaven die ze onmiddellijk aan de consignanten sturen en van de inschrijvingen die op deze basis in het vergelijkingsregister overgedragen zijn. Wanneer deze praktijk wordt gevolgd worden ze vrijgesteld van het houden van een ontvangstenboek, dat alsdan wordt vervangen door het proces-verbaal van de publieke verkoop en de gedetailleerde verzamelstaat.

5.4. Verkoopzaal koopt zelf het geveilde goed

De toewijzing van het goed aan de verkoopzaal maakt de btw niet opeisbaar, maar heeft tot gevolg dat de consignatiezending naar de verkoopzaal wordt omgezet in een definitieve aankoop door deze laatste. Bijgevolg moet de toewijzingsprijs en de eraan verbonden extrawettelijke kosten noch in het boek voor uitgaande facturen noch in het ontvangstenboek, maar wel in het aankoopregister, worden ingeschreven.

5.5. Verkoopzaal wijst het goed toe aan diegene die het in consignatie heeft gegeven

In een dergelijk geval wordt aangenomen dat de consignatie niet wordt gevolgd door een verkoop. Bijgevolg moet de toewijzingsprijs noch in het boek voor uitgaande facturen noch in het ontvangstenboek worden ingeschreven. Voor de eventuele commissie gevorderd door de verkoopzaal is de btw verschuldigd tegen het normale tarief.

5.6. Verkoopzaal komt tussen als mandataris van de verzoekers van de openbare verkoop

De bijzondere margeregeling is slechts van toepassing wanneer de verkoopzaal bij de openbare verkopen in eigen naam handelt. Wanneer de verkoopzaal echter als mandataris optreedt worden de goederen rechtstreeks verkocht door de verzoekers. De handeling is alsdan slechts aan btw onderworpen wanneer de verzoekers de hoedanigheid van belastingplichtige (of erfgenamen van de belastingplichtige) hebben en wanneer de verkoop betrekking heeft op goederen voortkomend uit hun onderneming. In andere gevallen is de verkoop onderworpen aan het evenredig registratierecht van 5%.

De vergoeding die de verkoopzaal van de verzoekers vordert voor haar tussenkomst als mandataris is onderworpen aan de btw tegen het normale tarief, zonder onderscheid naargelang de verkoop gebeurde met btw of met toepassing van het registratierecht.

6. Diverse gevallen – Onttrekking – Gebruik in de onderneming – Overdracht van de handelszaak

6.1. Onttrekking voor privé van goederen bestemd voor verkoop onder de margeregeling

Onder de normale regeling moet de belastingplichtige die een roerend goed aan zijn voorraad onttrekt voor privédoeleinden de btw voldoen op de aankoopprijs (of kostprijs) van dat goed en een stuk opmaken dat de onttrekking vaststelt.

Onder de bijzondere margeregeling moet als volgt worden gehandeld:

1. een intern stuk moet worden opgemaakt voor het vastleggen van de handeling;
2. in het aankoopregister moeten worden aangeduid naast het betrokken goed:

2. • op het tijdstip van de onttrekking: het woord ‘onttrekking’ + een verwijzing naar het op te maken intern stuk;

2. • op het tijdstip van het stopzetten van het gebruik of van de verkoop of de overdracht van het gebruikte goed: de aard, de reden en de datum ervan, evenals een verwijzing naar het nummer waaronder het goed opnieuw werd ingeschreven in het aankoopregister of het boek voor inkomende facturen, naargelang het goed opnieuw onderworpen wordt aan de margeregeling of niet;

3. het op het interne stuk vermelde bedrag moet in het uitgaand factuurboek worden ingeschreven in de kolom van de handelingen onderworpen aan de winstmargeregeling.

Als het onttrokken goed nadien opnieuw aan de winstmargeregeling onderworpen wordt met het oog op de verkoop moet de eventuele waardevermindering die het gevolg is van het privégebruik worden vermeld op het aankoopborderel of het intern stuk. In geen geval mag de vergelijking tussen de verkoopprijs van het voorheen onttrokken goed en het bedrag waartegen dit goed laatst in het aankoopregister werd ingeschreven resulteren in een negatieve winstmarge.

6.2. Ingebruikname voor economische doeleinden van een goed bestemd voor verkoop onder de margeregeling

Er zal op identieke manier gehandeld worden als onder 6.1. Onttrekking voor privé van goederen bestemd voor verkoop onder de margeregeling, hiervoor, terwijl aanvullend ook een inschrijving zal gebeuren in het boek voor inkomende facturen, zonder dat er aftrek van btw kan gebeuren.

6.3. Overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling die goederen onderworpen aan de margeregeling omvat

Aangezien artikel 11 W.Btw met zich meebrengt dat de overnemer de rechten en verplichtingen van de overdrager overneemt, aanvaardt de Administratie dat de goederen in het handelsactief van de overnemer opgenomen worden onder dezelfde regeling als diegene die door de overdrager werd toegepast. De voorraad van de aan de winstmargeregeling onderworpen goederen van de overdrager kan in het handelsactief van de overnemer worden opgenomen voor een prijs die de btw over de winstmarge omvat.

In hoofde van de overdrager moet de overdracht van de goederen onderworpen aan de margeregeling beschouwd worden als een levering van goederen en moeten de bedragen, afkomstig van de overdracht van de goederen, worden opgenomen in het uitgaand factuurboek onder de kolom van de winstmarge.

De overnemer moet een inventaris in twee exemplaren van de overgenomen goederen indienen bij het bevoegde team KMO waaronder hij ressorteert binnen één maand te rekenen vanaf de overdracht. Deze inventaris moet voor elk goed afzonderlijk beschouwd, dezelfde vermeldingen weergeven die normaal op de factuur moeten voorkomen, evenals de aankoopprijs.

7. Overzicht van de intracommunautaire handelingen

7.1. Vrijgestelde intracommunautaire levering

Wanneer de verkoper een goed onderwerpt aan de bijzondere regeling van belastingheffing kan deze levering niet als een vrijgestelde intracommunautaire levering beschouwd worden. De btw over de winstmarge is eisbaar in België. Ook de regeling inzake de verkopen op afstand is dan niet van toepassing.

7.2. Intracommunautaire verwerving

Een onderscheid moet gemaakt worden naargelang de hoedanigheid van de verkoper in de lidstaat van vertrek van de verzending of van het vervoer van de goederen.

1. De verkoper is een niet-belastingplichtige: noch de verkoop noch de intracommunautaire verwerving zijn aan btw onderworpen, zodat het goed aan de winstmargeregeling mag onderworpen worden.
2. De verkoper is een belastingplichtige die als zodanig optreedt en hij past de normale btw-regeling toe: de levering in het land van afkomst is een vrijgestelde intracommunautaire levering zodat de verwerving in België aan de btw onderworpen is en de verkoop in België van het goed aan de normale regeling moet gebeuren.
3. De verkoper is een belastingplichtige in de zin van de regeling ‘kleine vrijgestelde onderneming’ (artikel 56bis W.Btw): de intracommunautaire verwerving in België is niet aan btw onderworpen en de doorverkoop kan met de margeregeling gebeuren als het goed in hoofde van de verkoper een bedrijfsmiddel was.
4. De verkoper is een belastingplichtige die zijn verkoop vrijstelde omdat hij niet gehouden is tot indiening van periodieke aangiften (regeling artikel 13, B, c Zesde EG-Richtlijn): de intracommunautaire verwerving is in België niet onderworpen aan btw door de vrijstelling ingevolge artikel 40, § 1, 1°, a W.Btw en de doorverkoop kan in België aan de margeregeling worden onderworpen.
5. De verkoper is een belastingplichtige wederverkoper of een organisator van openbare veilingen die als zodanig optreedt en levert met de margeregeling: de intracommunautaire verwerving in België is niet aan btw onderworpen en de doorverkoop in België kan met de margeregeling.
6. De verkoper is een belastingplichtige wederverkoper of een organisator van openbare veilingen die de bijzondere margeregeling niet heeft toegepast op zijn verkoop: de intracommunautaire verwerving is in België aan btw onderworpen en de doorverkoop kan niet met de margeregeling gebeuren.

Het Europees Hof heeft beslist dat een belastingplichtige wederverkoper kan kiezen voor toepassing van de winstmargeregeling bij een intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen, ook al zijn die afkomstig van verkopers (kunstenaars of hun rechthebbenden) die niet bedoeld zijn in artikel 314 van de btw-richtlijn. Evenwel is de btw die werd betaald bij de intracommunautaire verwerving niet aftrekbaar¹.

Volgens het Europees Hof moet de belastingplichtige wederverkoper de btw die bij de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering in een later stadium krachtens artikel 316, lid 1 Btw-richtlijn aan de winstmargeregeling onderworpen is, opnemen in de maatstaf van heffing van die levering.²

1HvJ, 29 november 2018, zaak C-264/17, arrest Mensing, eur-lex.europa.eu.

2HvJ, 13 juli 2023, zaak C-180/22, arrest Mensing, eur-lex.europa.eu.

7.3. Verrichtingen gelijkgesteld met intracommunautaire leveringen en/of verwervingen

7.3.1. De overbrenging

Principieel is elk goed dat wordt onderworpen aan de margeregeling en dat wordt verzonden of verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat met het oog op de eventuele verkoop onderworpen aan de reglementering inzake de overbrengingen (artikel 12bis W.Btw).

Bedoelde overbrenging is evenwel niet van btw vrijgesteld in de lidstaat van vertrek (artikel 39bis, lid 1, 4° W.Btw), maar de maatstaf van heffing is gelijk aan nul, aangezien het de winstmarge is die de belastingplichtige wederverkoper aanrekent voor deze levering aan zichzelf.

De intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst is niet aan btw onderworpen.

Er is vrijstelling om het overbrengingstuk op te maken, terwijl de handeling ook niet moet opgenomen worden in de kwartaallijst van vrijgestelde intracommunautaire leveringen. Evenwel moet de overbrenging genoteerd worden in het register van de niet-overbrengingen.

7.3.2. De niet-overbrenging

Maakt niet het voorwerp uit van een overbrenging: een goed dat werd onderworpen aan de margeregeling en verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat met het oog op het gebruik van dit goed gedurende ten hoogste 24 maanden, als de invoer van ditzelfde goed uit een derde land met het oog op het tijdelijk gebruik in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten. Deze goederen maken het voorwerp uit van een niet-overbrenging.

Volgende goederen zijn alhier eventueel bedoeld:

• goederen bestemd om te worden getoond of gebruikt op tentoonstellingen, beurzen, congressen en dergelijke;
• tweedehandse goederen verzonden of vervoerd om te worden geveild;
• goederen verzonden of vervoerd in het kader van een koopovereenkomst op proef;
• kunstwerken verzonden of vervoerd om te worden tentoongesteld met het oog op een eventuele verkoop;
• zichtzendingen van bont- en lederwerken, sieraden, tapijten en juwelen, mits daarvan, vanwege hun bijzondere kenmerken, geen monsters kunnen worden ingevoerd.

Dergelijke goederen moeten worden opgenomen in het register voor niet-overbrengingen.

De mogelijkheid bestaat dat de hier bedoelde goederen onttrokken worden aan het ‘tijdelijk gebruik’ (door verkoop bv.). Dan moet de niet-overbrenging omgezet worden in een ‘overbrenging’ met toepassing van de hiervoor vermelde principes.

Bijlage 1

Vergelijkingsregister
Aangiftetijdvak	Overgebrachte registers	Prijs btw inbegrepen	Opmerkingen
		Normaal tarief
	Boek voor uitgaande facturen (kolom winstmargeregeling)
	Ontvangstenboek (kolom winstmargeregeling)
	Totaal aankoopregister
	Belastbaar verschil (belasting inbegrepen)

Bijlage 2

Aankoopregister
Inschrijvingsnummer	Datum van het aankoopdocument	Naam van de leverancier	Aard van het goed	Aankoopprijs van de goederen aangekocht met toepassing van de bijzondere regeling
				In België	In een andere lidstaat
1	2	3	4	5	6
Het totaal van de bedragen vermeld in kolommen 5 en 6, verminderd met de bedragen vermeld in de kolommen 10 en 11, moet per aangiftetijdvak, uitgezonderd voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar, worden overgedragen naar het vergelijkingsregister1				Rooster 812 Rooster 003	Rooster 86
	Overdracht van het vorige aangiftetijdvak (zie ook toelichting hieronder)

Als de belastingplichtige wederverkoper, voor een goed dat hij voordien heeft ingeschreven in het aankoopregister, op het tijdstip van de verkoop de normale btw-regeling of een vrijstelling toepast, moet hij op de eerstvolgende vrije lijn van zijn aankoopregister in rode inkt of voorafgegaan door het minteken achtereenvolgens vermelden:

• in kolom 4: ‘regularisatie’ of ‘vrijstelling’;
• in kolom 5 of 6: aankoopprijs van het goed (voorafgegaan door het minteken);
• in kolom 7: verwijzing naar het inschrijvingsnummer waaronder het goed voordien was ingeschreven;
• in kolom 8: verwijzing naar het nr. van uitgaand factuurboek en naar de datum van de uitgaande factuur;

in kolom 9: verwijzing naar het nr. van het inkomend factuurboek en naar de datum van het stuk dat de aankoop vaststelt (aankoopborderel of factuur).

Aankoopregister (vervolg)
Verwijzing naar het aankoopregister en het uitgaand en inkomend factuurboek van de regularisaties ingeschreven in kolom 5 of 6 en betrekking hebbend op goederen waarvoor de belastingplichtige wederverkoper op het tijdstip van de verkoop de normale btw-regeling op een vrijstelling toepast
Verwijzing naar het nr. van het aankoopregister waaronder het goed was ingeschreven	Verwijzing naar het uitgaand factuurboek (nr. + datum)	Verwijzing naar het inkomend factuurboek (nr. + datum)	Ontvangen creditnota’s
			Intracommunautaire verwervingen van goederen	Aankopen van goederen in België
7	8	9	10	11
			Rooster 84	Rooster 85

1Alleen als de belastingplichtige wederverkoper de wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing per aangiftetijdvak toepast.

2Totaal kolommen 5 en 6.

3Totaal kolommen 5 en 6.